SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 8. maja 2008 (jezik postopka: italijanščina)
„Šesta direktiva o DDV – Mehanizem obrnjene davčne obveznosti – Pravica do odbitka – Prekluzivni rok – Knjigovodska nepravilnost in nepravilnost obračuna, ki vpliva na transakcije, za katere velja mehanizem obrnjene davčne obveznosti“
V združenih zadevah C‑95/07 in C‑96/07,
katerih predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Commissione tributaria provinciale di Genova (Italija) z odločbama z dne 13. decembra 2006, ki sta prispeli na Sodišče 20. februarja 2007, v postopku
Ecotrade SpA
proti
Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi A. Rosas, predsednik senata, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh, sodnika, P. Lindh, sodnica, in A. Arabadjiev (poročevalec), sodnik,
generalna pravobranilka: E. Sharpston,
sodna tajnica: C. Strömholm, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 16. januarja 2008,
ob upoštevanju stališč, so jih predložili:
- za Ecotrade SpA A. Lovisolo in N. Raggi, odvetnika,
- za italijansko vlado I. M. Braguglia, zastopnik, skupaj z G. De Bellisom, avvocato dello Stato,
- za ciprsko vlado A. Pantazi-Lambrou, zastopnica,
- za Komisijo Evropskih skupnosti A. Aresu in M. Afonso, zastopnika,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 13. marca 2008
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 17, 18(1)(d), 21(1) in 22 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2000/17/ES z dne 30. marca 2000 (UL L 84, str. 24, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru dveh sporov med Ecotrade SpA (v nadaljevanju: Ecotrade) in Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3 (v nadaljevanju: Agenzia) zaradi več odločb o odmeri, ki jih je ta izdala, ki zaradi davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) vsebujejo spremembe davčnih obračunov, ki jih je opravila ta družba za leti 2000 in 2001.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3 Glede pravice do odbitka člen 17(1) in (2)(a) Šeste direktive, kot je bil spremenjen s členom 28f(1) te direktive, določa:
„1. Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
2. Dokler se blago in storitve uporablja za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen, da odbije od davka, ki ga je dolžan plačati:
a) davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec, ki je dolžan plačati davek na ozemlju države […]“
4 V skladu členom 17(6) lahko države članice, dokler Svet Evropske unije ni odločil, kateri izdatki niso upravičeni do odbitka davka na dodano vrednost, ohranijo vse izključitve, določene v nacionalnih zakonodajah ob začetku veljavnosti Šeste direktive, ob pojasnilu, da v nobenem primeru davek ni odbiten za izdatke, ki niso nedvomno poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo. Člen 17(7) omogoča državam članicam, da lahko ob pogoju posvetovanj iz člena 29 zaradi cikličnih gospodarskih razlogov iz sistema odbitkov v celoti ali delno izvzamejo vse ali nekatere vrste investicijskega ali drugega blaga.
5 V skladu s členom 21(1)(b) Šeste direktive, kot je bil spremenjen s členom 28g, so DDV po notranjem sistemu dolžne plačati osebe, za katere storitve iz, med drugim, člena 28b(C) opravijo in izvedejo davčni zavezanci, tuji rezidenti. Člen 28b, na katerega je tako napoteno, se nanaša na „opravljanje storitev pri prevozu blaga znotraj Skupnosti“. Ta postopek, ki se sicer uporablja za druge storitve, je splošno znan pod imenom „mehanizem obrnjene davčne obveznosti“.
6 V zvezi s postopki za uveljavljanje pravice do odbitka v okoliščinah, kot so opisane v prejšnji točki, člen 18(1)(d), kot je bil spremenjen s členom 28f, točka 2, iste direktive, določa, da mora davčni zavezanec za uveljavljanje svoje pravice do odbitka izpolnjevati pogoje, ki jih določi vsaka država članica.
7 Člen 18(2) in (3) Šeste direktive določa:
„2. Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska davka na dodano vrednost, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek davka, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se lahko uveljavlja v skladu z določbami odstavka 1.
3. Države članice določijo pogoje in postopke, po katerih se lahko davčnemu zavezancu dovoli odbitek, ki ga ni opravil v skladu z določbami odstavkov 1 in 2.“
8 Poleg tega člen 22 Šeste direktive, kot je bil spremenjen s členom 28h, določa številne obveznosti davčnega zavezanca. Med njimi je obveznost iz člena 22(2)(a), na podlagi katere vsak davčni zavezanec vodi dovolj podrobno knjigovodstvo, da omogoči uporabo davka na dodano vrednost in nadzor davčnega organa in obveznost iz člena 22(4)(a) in (b), v skladu s katero davčni zavezanec v predpisanem roku predloži obračun, ki mora vsebovati vse podatke, ki so potrebni za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna, in odbitkov, ki se opravijo.
9 Nazadnje, člen 22(7) in (8) določa naslednje:
„7. Države članice sprejmejo potrebne ukrepe, da tiste osebe, ki so v skladu s členom 21(1)(a) in (b) dolžne plačati davek namesto davčnega zavezanca s sedežem v tujini […], spoštujejo zgornje obveznosti glede obračuna in plačila.
8. Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje davka in za preprečevanje davčnih utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, in pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Nacionalna ureditev
10 V italijanskem pravu bistvo upoštevnih določb na področju DDV določa, na eni strani, dekret predsednika republike št. 633 z dne 26. oktobra 1972 o uvedbi in ureditvi davka na dodano vrednost (redni dodatek h GURI št. 292 z dne 11. novembra 1972), kot je bil večkrat spremenjen (v nadaljevanju: UPR št. 633/72), in na drugi strani dekret-zakon št. 331 z dne 30. avgusta 1993 (GURI št. 203 z dne 30. avgusta 1993, v nadaljevanju: dekret-zakon št. 331/93).
11 Člen 17(3), prvi stavek, UPR št. 633/72 določa:
„Obveznosti v zvezi z […] dobavo storitev na ozemlju države, ki jo opravi oseba, ki tam nima sedeža, […] morajo izpolniti kupci, ki imajo sedež na ozemlju države in ki […] uporabljajo storitve pri opravljanju svoje poslovne ali obrtne dejavnosti ali svobodnega poklica.“
12 Člen 19(1) UPR št. 633/72 določa:
„[…] Pravica do odbitka davka za kupljeno ali uvoženo blago in storitve nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun davka in se lahko uveljavlja najpozneje v davčnem obračunu za drugo leto, ki sledi letu, v katerem je nastala pravica do dobitka, in zanjo veljajo pogoji, ki so veljali v času nastanka pravice.“
13 V skladu s členom 23 z naslovom „Vknjižba računov“, odstavka 1 in 2, UPR št. 633/72 mora davčni zavezanec v roku petnajstih dni izdane račune vpisati v ustrezno knjigo, pri čemer morajo za vsak račun navesti zaporedno številko, datum izdaje, obdavčljivi znesek transakcije in znesek DDV, ki mora biti naveden ločeno za vsako stopnjo, ter podjetje, firmo in sedež podjetja, prejemnika blaga ali naročnika storitev, ali v primerih iz člena 17(3) iste uredbe prenosnika ali izvajatelja.
14 Člen 25(1) UPR št. 633/72 z naslovom „Vknjižba prejetih računov“ zahteva od davčnih zavezancev, naj zaporedno oštevilčijo račune in carinske sezname za kupljeno ali uvoženo blago in storitve ob opravljanju svojih dejavnosti, skupaj z računi, ki so izdani v skladu s členom 17(3) te uredbe, in jih vknjižijo v ustrezno knjigo, preden naredijo periodično plačilo ali letni obračun, v katerem davčni zavezanec uveljavlja pravico do odbitka DDV, ki se nanaša na te račune.
15 V skladu s členom 47(1) dekreta-zakona št. 331/93 z naslovom „Vknjižba transakcij Skupnosti“ morajo biti računi, ki spadajo med drugim med storitve pri prevozu blaga znotraj Skupnosti in storitve, ki so s tem povezane, vpisani v mesecu njihovega prejema ali pozneje, vendar v vsakem primeru v petnajstih dneh od prejema, ločeno v knjigo izdanih računov iz člena 23(1) in (2) UPR št. 633/72 in v knjigo prejetih računov iz člena 25(1) te uredbe z navedbo meseca njihovega prejema ali izdaje.
16 Nazadnje, člen 57(1), prvi stavek, UPR št. 633/72 določa:
„Odločbe o spremembi in odmeri davka […] morajo biti izdane do 31. decembra četrtega leta po letu, v katerem je bil davčni obračun predložen, sicer se zadevna pravica izgubi.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
17 Ecotrade je italijanska delniška družba, ki se ukvarja s trgovanjem z granulirano žlindro in drugimi sestavinami, zlasti sintetičnega mavca in pepela za proizvodnjo cementa.
18 Družba Ecotrade je v letih 2000 in 2001 gospodarskim subjektom, ki nimajo sedeža v Italiji, zaupala prevoz teh materialov iz Italije v druge države članice Evropske unije. V računih, ki so jih ti subjekti izdali družbi Ecotrade za storitve, so te storitve opisale kot „zakup plovila“ ali kot „prevoz“ (v nadaljevanju: zadevne transakcije). Na nobenem od računov ni bil naveden znesek DDV in na nekaterih računih je bilo navedeno, da so bile te transakcije oproščene davka.
19 Družba Ecotrade je zato menila, da za zadevne transakcije ni treba plačati DDV. Zato je račune, ki se nanašajo na te transakcije, vpisala le v knjigo prejetih računov, ne pa tudi v knjigo izdanih računov, in to ob oprostitvi DDV. DDV, ki se nanaša na te transakcije, torej ni…
