SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 3. marca 2005 (Jezik postopka: nemščina)
„DDV – Oprostitev opravljanja zdravstvene oskrbe v okviru poklicne zdravstvene dejavnosti – Popravek odbitka“
V zadevi C-172/03,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, naslovljen na Sodišče z odločbo Verwaltungsgerichtshof (Avstrija) z dne 31. marca 2003, ki ga je Sodišče prejelo 14. aprila 2003, v okviru postopka
Wolfgang Heiser
proti
Finanzamt Innsbruck,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi C. W. A. Timmermans (poročevalec), predsednik senata, C. Gulmann, R Schintgen, J. Makarczyk in J. Klučka, sodniki,
generalni pravobranilec: A. Tizzano,
sodna tajnica: K. Sztranc, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in ustne obravnave z dne 30. septembra 2004,
na podlagi pisnih stališč, ki so jih predložili:
– za W. Heiserja R. Kapferer, Steuerberater,
– za avstrijsko vlado E. Riedl in J. Bauer, zastopnika,
– za Komisijo Evropskih skupnosti V. Kreuschitz, V. Di Bucci in K. Gross, zastopniki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na javni obravnavi 28. oktobra 2004
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 92 Pogodbe ES (po spremembi sedaj člen 87 ES).
2 Predlog je bil vložen v okviru spora med W. Heiserjem in Finanzamt Innsbruck (Avstrija) zaradi odločbe zadnjega, ki se nanaša na popravek odbitka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).
Nacionalna ureditev
3 Iz predložitvenega sklepa je razvidno, da je promet od opravljanja poklicne zdravstvene dejavnosti v Avstriji po členu 6(1)(19) Umsatzsteuergesetz 1994 (zakon iz leta 1994 o prometnem davku, BGBl. 663/1994, v nadaljevanju: UStG 1994) oproščen DDV. Vendar v skladu s členom 29(5) UStG 1994 ta oprostitev davkov velja zgolj za transakcije, ki so bile izvršene pred 31. decembrom 1996. Od zdravstvenih storitev, opravljenih pred 1. januarjem 1997, se je DDV obračunaval po splošni davčni stopnji.
4 Ta prehod od obveznosti do oprostitve plačila DDV pomeni izvedbo Priloge XV, del IX, točka 2(a),druga alinea, k Aktu o pogojih pristopa Republike Avstrije, Republike Finske in Kraljevine Švedske ter o prilagoditvah pogodb, na katerih temelji Evropska unija (UL 1994, C 241, str. 21, in UL 1995, L 1, str. 1) v nacionalni pravni red. Na podlagi te priloge je bila namreč na 1. januar 1997 med drugimi za opravljanje zdravstvene oskrbe v okviru poklicne zdravstvene dejavnosti na področju javnega zdravstva in socialnega varstva odložena uveljavitev oprostitve DDV po členu 13(A)(1)(c) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
5 Iz predložitvenega sklepa je razvidno, da za dolgotrajne zdravstvene oskrbe, kot je npr. ortodontija, če so bile začete pred 1. januarjem 1997, vendar končane šele po 31. decembru 1996, velja, da so bile opravljene po 31. decembru 1996 in so zaradi tega oproščene DDV. V primeru, da je zdravnik za tovrstne storitve pred 1. januarjem 1997 prejel predplačila in je od teh plačal DDV, je oprostitev teh predplačil retroaktivna. Ta davčna razbremenitev nastopi v poslovnem letu 1997.
6 Člen 12(10) UStG 1994 določa:
„Če se v zvezi s predmetom, ki ga podjetnik v svojem podjetju uporablja ali koristi kot osnovna sredstva, v štirih koledarskih letih, ki sledijo letu prve uporabe, spremenijo okoliščine, ki so bile za odbitek vstopnega davka merodajne v koledarskem letu prve uporabe (odstavek 3), je treba za vsako leto, na katero se sprememba nanaša, izvesti kompenzacijo na podlagi popravka odbitka.
To se smiselno uporablja za vstopni davek od naknadnih nabavnih ali proizvodnih stroškov, kapitaliziranih stroškov ali v zvezi z nepremičninami tudi od stroškov večjih popravil, pri čemer prične časovno obdobje za popravek teči od začetka koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem so bile storitve, na katere se ti stroški in izdatki nanašajo, prvič uporabljene v povezavi z osnovnimi sredstvi.
Pri nepremičninah v smislu člena 2 Grunderwerbssteuergesetz 1987 (zakon o davku od prometa z nepremičninami 1987) (skupaj s kapitaliziranimi stroški in stroški večjih popravil) se časovno obdobje štirih koledarskih let nadomesti s časovnim obdobjem devetih koledarskih let.
V zvezi s popravkom, ki vedno sledi v letu spremembe, je za vsako leto spremembe treba izhajati iz ene petine, pri nepremičninah (skupaj s kapitaliziranimi stroški in stroški večjih popravil) pa iz ene desetine celotnega zneska vstopnega davka, ki se obračuna od predmeta, izdatkov ali stroškov; v primeru prodaje ali prenosa se popravek za preostalo časovno obdobje popravkov izvede najpozneje v zadnji prijavi obdobja za odmero davka, v katerem je bila odsvojitev izvršena.“
7 Člen XIV(3) zveznega zakona BGBl. 21/1995, kot je bil spremenjen z zveznim zakonom BGBl 756/1996 (v nadaljevanju: zvezni zakon BGBl. 21/1995), določa:
„Popravka odbitka vstopnega davka se v skladu s členom 12(10) […]Umsatzsteuergesetz […], ki se zaradi uporabe določbe člena 6(1)(19) […] Umsatzsteuergesetz [1994] […] prvič uporabi po 31. decembru 1996, ne izvede. […]“
8 Po Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz (zakon o državnih pomočeh na področjih zdravstva in sociale, BGBl. 746/1996; v nadaljevanju: GSBG 1996) imajo zdravniki pravico do kompenzacijskih plačil, s katerimi se kompenzira že obračunan vstopni davek.
9 V členu 3 GSBG 1996 je določeno:
„1. Zdravniki, zobozdravniki in preostali pogodbeni partnerji so upravičeni do kompenzacijskih plačil, ki se določijo glede na plačila za njihove storitve s strani nosilcev socialne varnosti, institucij zdravstvenega zavarovanja in organizacij javnega socialnega skrbstva za storitve v smislu člena 6(1)(19) UStG [1994].
[…]
3. Zvezni finančni minister mora v sodelovanju z zveznim ministrom za delo in socialo z odredbo določiti stopnje kompenzacijskih plačil na podlagi ugotovitev o gospodarskih razmerah posamezne skupine zadevnih podjetij.“
10 Višina kompenzacijskega izplačila je določena v Verordnung des Bundesministers für Finanzen zu den Beihilfen- und Ausgleichsprozentsätzen, die im Rahmen des Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetzes (GSBG 1996) (odredba zveznega finančnega ministra o procentualnih stopnjah pomoči in kompenzacije, ki se uporabljajo v okviru GSBG 1996, BGBl. II 56/1997; v nadaljevanju: odredba 56/1997).
Postopek v glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
11 W. Heiser, pritožnik v postopku v glavni stvari, je zdravnik, specialist zobozdravnik.
12 Zaradi prestopa v oprostitev plačila DDV je W. Heiser v napovedi DDV za leto 1997 uveljavljal razbremenitev v znesku okrog 3,5 mio. ATS za dolgotrajne ortodontske oskrbe, ki so bile začete v letu 1991 in na dan 1. januarja 1997 še niso bile končane. Pri tem je šlo predvsem za oskrbe, za katere je prejel predplačila, od katerih je plačal DDV.
13 Pristojni davčni urad je izhajal iz predpostavke, da dolgotrajna ortodontska oskrba pomeni približno leto dni trajajoče opravljanje storitve. Pri izdaji odločbe o odmeri davka za leto 1997 z dne 4. oktobra 1999 (v nadaljevanju: davčna odločba) je razbremenitev DDV pripoznal zgolj za nekatere oskrbe, ki so se začele šele v letu 1996. Uveljavljeno razbremenitev je upošteval zgolj v…
