SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 26. novembra 2020 (jezik postopka: švedščina)
„Predhodno odločanje – Nacionalna zakonodaja, ki določa popravek odbitkov davka na dodano vrednost (DDV) s strani davčnega zavezanca, ki ni tisti, ki je prvotno izvedel odbitek – Prodaja nepremičnine posameznikom s strani družbe, ki to nepremičnino oddaja, kot jo je oddajala tudi družba, ki je bila prejšnja lastnica nepremičnine – Prenehanje davčne zavezanosti za DDV ob prodaji nepremičnine posameznikom“
V zadevi C‑787/18,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska) z odločbo z dne 3. decembra 2018, ki je na Sodišče prispela 17. decembra 2018, v postopku
Skatteverket
proti
Sögård Fastigheter AB,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi A. Kumin (poročevalec), predsednik senata, T. von Danwitz in P. G. Xuereb, sodnika,
generalni pravobranilec: G. Pitruzzella,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Skatteverket T. Johansson, agent,
– za Sögård Fastigheter AB C. Rosén, generalni direktor,
– za finsko vlado S. Hartikainen, agent,
– za Evropsko komisijo K. Simonsson, L. Lozano Palacios, E. Ljung Rasmussen in G. Tolstoy, agenti,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 19, 188 in 189 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, in popravek UL 2007, L 335, str. 60, in UL 2015, L 323, str. 31, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Skatteverket (davčna uprava, Švedska) in družbo Sögård Fastigheter AB glede popravka odbitka davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je prej izvedel drug davčni zavezanec.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 12(1)(a) Direktive o DDV določa:
„Države članice lahko štejejo za davčnega zavezanca vsakogar, ki priložnostno opravi […]
(a) dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji pred prvo uporabo“.
4 Člen 19, prvi odstavek, te direktive določa, da „lahko države članice v primeru prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja za plačilo ali brez plačila ali kot vložek v podjetje štejejo, da ni bila opravljena nobena dobava blaga in da se oseba, kateri je blago preneseno, obravnava kot naslednik prenosnika“.
5 Člen 135(1) navedene direktive določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(j) dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1);
[…]
(l) lizing nepremičnin ali dajanje nepremičnin v najem.“
6 Člen 137 Direktive o DDV določa:
„1. Države članice lahko dovolijo davčnim zavezancem pravico do izbire za obdavčitev naslednjih transakcij:
[…]
(b) dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1);
[…]
(d) lizing nepremičnin ali dajanje nepremičnin v najem.
2. Države članice podrobneje določijo pogoje za izvajanje pravice do izbire iz odstavka 1.
Države članice lahko omejijo obseg te pravice do izbire.“
7 Člen 168(a) te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec“.
8 Člen 184 navedene direktive določa:
„Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“
9 Člen 185(1) Direktive o DDV določa:
„Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.“
10 Člen 186 te direktive določa, da „[d]ržave članice določijo podrobna pravila za uporabo njenih členov 184 in 185“.
11 Člen 187 navedene direktive določa:
„1. Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.
Vendar lahko države članice pri popravku upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.
Pri nepremičninah, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, se lahko obdobje popravka podaljša na največ 20 let.
2. Letni popravek se nanaša samo na eno petino, oziroma v primeru podaljšanja obdobja popravka, samo na ustrezni del DDV, obračunanega od investicijskega blaga.
Popravek iz prvega pododstavka se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno, izdelano ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno.“
12 Člen 188 Direktive o DDV določa:
„1. Pri dobavi investicijskega blaga v obdobju popravka se šteje, kakor da jih je davčni zavezanec uporabljal za poslovni namen do konca obdobja popravka.
Šteje se, da je ekonomska dejavnost v celoti obdavčena, če je dobava investicijskega blaga obdavčena.
Šteje se, da je ekonomska dejavnost v celoti oproščena, če je dobava investicijskega blaga oproščena.
2. Popravek iz odstavka 1 se izvede samo enkrat za celotno preostalo obdobje popravka. Vendar, če je dobava investicijskega blaga oproščena, lahko države članice določijo, da popravek ni potreben, če je pridobitelj davčni zavezanec, ki to investicijsko blago uporablja izključno za transakcije, pri katerih je imel pravico do odbitka DDV.“
13 Člen 189 Direktive o DDV določa:
„Za namene uporabe členov 187 in 188 lahko države članice sprejmejo naslednje ukrepe:
(a) opredelijo pojem investicijskega blaga;
(b) navedejo znesek DDV, ki se upošteva za popravek;
(c) sprejmejo vse ustrezne ukrepe, s katerimi zagotovijo, da popravek ne pomeni nobene neupravičene prednosti;
(d) dovolijo administrativne poenostavitve.“
14 Člen 193 navedene direktive določa:
„DDV je dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu s členi 194 do 199 in členom 202 dolžna plačati druga oseba.“
Švedsko pravo
Določbe v zvezi z obvezno in izbirno obdavčitvijo
15 V skladu s členom 2 poglavja 3 mervärdesskattelagen (1994:200) (zakon 1994:200 o davku na dodano vrednost) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), so transakcije odsvojitve in dajanja nepremičnin v najem z nekaj omejitvami oproščene DDV.
16 Vendar se lahko lastnik nepremičnine, ki za stalno uporabo v okviru obdavčene dejavnosti oddaja del objekta ali celoten objekt, ki sestavlja nepremičnino, odloči za obdavčitev dajanja v najem z DDV na podlagi člena 3 poglavja 3 in člena 1 poglavja 9 navedenega zakona.
17 V primeru odsvojitve navedene nepremičnine člen 5 poglavja 9 zakona o DDV določa, da izbirna obdavčitev ostane v veljavi glede pridobitelja od dneva prevzema posesti in da ta nadomesti prejšnjega lastnika glede vseh zakonskih pravic in obveznosti.
18 V skladu s členom 6 poglavja 9 zakona o DDV mora davčna uprava ustaviti izbirno obdavčitev dajanja v najem od trenutka prevzema posesti, če prejšnji in novi lastnik to predhodno in skupaj zahtevata. Izbirna obdavčitev prav tako preneha, če lastnik nepremičnine spremeni uporabo nepremičnine tako, da se ta več ne uporablja za obdavčljivo dejavnost oddajanja v najem, ali če navedene nepremičnine ni mogoče več oddajati v najem zaradi požara ali drugih razlogov, na katere lastnik ne more vplivati, ali zaradi uničenja.
Določbe o odbitku DDV in o popravkih
19 Člen 6 poglavja 8a zakona o DDV določa, da je obdobje popravka za nepremičnine, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, deset let.
20 Člena 7 in 8 poglavja 8 zakona o DDV določata, da se pri odsvojitvi investicijskega blaga popravek odbitka v zvezi z vstopnim davkom izvede samo enkrat. Ob izračunu zneska popravka je treba odbitek, ki se popravlja, razporediti čez celotno obdobje popravka, nato pa se izvede popravek za delež, ki ustreza preostanku tega obdobja.
21 Če se odsvojitev investicijskega blaga opravi v okviru prenosa dejavnosti, mora pridobitelj investicijskega blaga, ki je davčni zavezanec, za svoj račun prevzeti pravice in obveznosti odsvojitelja glede popravka, kot je določeno v členu 11 poglavja 8a zakona o DDV.
22 V skladu s členom 12 poglavja 8a zakona o DDV pridobitelj za svoj račun prevzame pravice in obveznosti odsvojitelja glede popravka tudi v primeru odsvojitve nepremičnine, ki je bila oddana v najem v skladu z ureditvijo o izbirni obdavčitvi, vendar le, če se odsvojitelj in pridobitelj nista dogovorila, da odsvojitelj izvede popravek in če popravek ni utemeljen s spremembami, ki so nastale v obdobju, ko je imel odsvojitelj v lasti navedeno nepremičnino.
23 V primeru odsvojitve investicijskega blaga, glede katerega mora pridobitelj prevzeti pravice in obveznosti odsvojitelja, mora odsvojitelj v skladu s členoma 15 in 17 poglavja 8a navedenega zakona izdati poseben dokument. Ta dokument mora vsebovati podrobne podatke med drugim glede vstopnega davka, povezanega z odsvojiteljevo pridobitvijo investicijskega blaga oziroma gradnjo, dozidavo ali rekonstrukcijo nepremičnine, glede deleža tega davka, v zvezi s katerim se je izvedel odbitek po morebitnih popravkih, ter glede datuma pridobitve in odbitka, pa tudi morebitne druge informacije, pomembne za določitev pridobiteljevih davčnih obveznosti in pravice do odbitka.
Določbe o prenosu dejavnosti
24 Člen 25 poglavja 3 zakona o DDV je določal, da je…
