SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 12. julija 2012 (jezik postopka: bolgarščina)
„DDV – Direktiva 2006/112/ES – Pravica do odbitka – Prekluzivni rok za uveljavljanje pravice do odbitka DDV – Načelo učinkovitosti – Zavrnitev pravice do odbitka DDV – Načelo davčne nevtralnosti“
V zadevi C‑284/11,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Varhoven administrativen sad (Bolgarija) z odločbo z dne 25. maja 2011, ki je prispela na Sodišče 8. junija 2011, v postopku
EMS-Bulgaria Transport OOD
proti
Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ Plovdiv,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi J. N. Cunha Rodrigues (poročevalec), predsednik senata, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh, A. Arabadžiev in C. G. Fernlund, sodniki,
generalni pravobranilec: P. Mengozzi,
sodna tajnica: C. Strömholm, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 21. marca 2012,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
- za EMS-Bulgaria Transport OOD N. Nikolov, odvetnik,
- za Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ Plovdiv E. Rayčeva in G. Arnaudov, zastopnika,
- za bolgarsko vlado T. Ivanov in E. Petranova, zastopnika,
- za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in D. Roussanov, zastopnika,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 179, 180 in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV) in načel učinkovitosti ter davčne nevtralnosti.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru tožbe, ki jo je vložila EMS‑Bulgaria Transport OOD (v nadaljevanju: EMS) zoper odločbo o odmeri davka, s katero so ji davčni organi zavrnili pravico do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 20, prvi odstavek, Direktive o DDV določa:
„Pridobitev blaga znotraj Skupnosti pomeni pridobitev pravice do razpolaganja s premičninami kot lastnik, ki jih pridobitelju odpošlje ali pripelje prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun, v drugo državo članico, kot je država, v kateri se pošiljanje ali prevoz blaga začne.“
4 Člen 68 te direktive določa:
„Obdavčljivi dogodek nastane v trenutku, ko je opravljena pridobitev blaga znotraj Skupnosti.
Šteje se, da je pridobitev blaga znotraj Skupnosti opravljena, kadar se za dobavo podobnega blaga šteje, da je bila opravljena na ozemlju zadevne države članice.“
5 Člen 69 te direktive določa:
„1. Za pridobitev blaga znotraj Skupnosti obveznost obračuna DDV nastane 15. dan v mesecu, ki sledi mesecu, v katerem nastane obdavčljivi dogodek.
2. Z odstopanjem od odstavka 1 obveznost obračuna DDV nastane ob izdaji računa iz člena 220, kadar se ta račun izda pred 15. dnem v mesecu, ki sledi mesecu, v katerem nastane obdavčljivi dogodek.“
6 Člen 167 Direktive o DDV določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
7 Člen 168 te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
[…]
(c) DDV, ki ga je dolžan plačati za pridobitve blaga znotraj Skupnosti v skladu s členom 2(1)(b)(i);
[…]“
8 Člen 179 te direktive določa:
„Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178.
Države članice pa lahko zahtevajo, da davčni zavezanci, ki opravljajo občasne transakcije, opredeljene v členu 12, pravico do odbitka uveljavljajo samo v trenutku dobave.“
9 Člen 180 Direktive o DDV določa:
„Države članice lahko davčnemu zavezancu dovolijo, da opravi odbitek, ki ga ni opravil v skladu z določbami členov 178 in 179.“
10 Člen 182 te direktive določa:
„Države članice določijo pogoje in podrobnosti za uporabo členov 180 in 181.“
11 Člen 213 te direktive določa:
„1. Vsak davčni zavezanec prijavi začetek, spremembo ali prenehanje svoje dejavnosti kot davčni zavezanec.
[…]
2. Brez vpliva na prvi pododstavek odstavka 1 mora vsak davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec in opravi pridobitev blaga znotraj Skupnosti, ki v skladu s členom 3(1) ni predmet DDV, navesti, da takšne pridobitve opravlja, kadar pogoji o neuporabi DDV iz tega člena niso več izpolnjeni.“
12 Člen 214(1) te direktive določa:
„Države članice sprejmejo potrebne ukrepe, da zagotovijo, da so naslednje osebe identificirane s posamično številko:
(a) vsak davčni zavezanec, razen davčnih zavezancev iz člena 9(2), ki na njihovem ozemlju dobavlja blago ali opravlja storitve, v zvezi s katerimi ima pravico do odbitka DDV, razen dobav blaga ali opravljanja storitev, za katere DDV plača izključno prejemnik storitev ali oseba v skladu s členi 194 do 197 in členom 199;
(b) vsak davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec in ki v skladu s členom 2(1)(b) opravi pridobitev blaga znotraj Skupnosti, ki je predmet DDV, ali izkoristi možnost iz člena 3(3) da za svoje pridobitve znotraj Skupnosti obračuna DDV;
(c) vsak davčni zavezanec, ki na njihovem ozemlju opravi pridobitev blaga znotraj Skupnosti za namene transakcij v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), ki se opravljajo zunaj tega ozemlja.“
13 Člen 273 Direktive o DDV določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“
Bolgarsko pravo
14 Člen 6(2) zakona o davku na dodano vrednost (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV št. 63, z dne 4. avgusta 2006) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: ZDDS) določa:
„V tem zakonu ‚dobava blaga‘ pomeni tudi:
(1) prenos lastninske pravice ali druge stvarne pravice na predmetu na podlagi poziva ali akta državnih ali lokalnih organov ali na podlagi zakona zaradi odškodnine;
(2) dejansko izročitev predmeta na podlagi pogodbe, ki predvideva prenos lastninske pravice na tem predmetu pod odložnim pogojem ali rokom;
(3) dejansko izročitev predmeta na podlagi pogodbe o leasingu, ki izrecno predvideva prenos lastninske pravice na tem predmetu; ta določba se ne uporablja, če je v pogodbi o leasingu dogovorjena le možnost prenosa lastninske pravice na tem predmetu;
(4) dejansko izročitev predmeta osebi, ki ravna v lastnem imenu in za tuj račun.“
15 Člen 13(1) ZDDS določa, da se za pridobitev znotraj Skupnosti šteje pridobitev lastninske pravice na blagu ter v primerih člena 6(2) ZDDS dejanski prevzem blaga, ki se pošlje ali prenese iz druge države članice v državo, če je dobavitelj davčni zavezanec, ki je registriran v drugi državi članici za namen davka na dodano vrednost.
16 Člen 25 ZDDS določa:
„1. Za ‚obdavčljivi dogodek‘ v smislu tega zakona se šteje dobava blaga ali opravljanje storitev, ki jih opravi oseba, ki je davčni zavezanec v skladu s tem zakonom, dobava znotraj Skupnosti in uvoz blaga v smislu člena 16.
2. Obdavčljivi dogodek nastane tistega dne, ko se prenese lastninska pravica ali opravi storitev.
3. Razen v primerih odstavka 2 do obdavčljivega dogodka pride:
(1) na dan dejanske izročitve blaga v skladu s členom 6(2), z izjemo primerov iz odstavka 6;
[…]
6. Če je pred nastankom obdavčljivega dogodka v skladu z odstavki 2, 3 ali 4 popolnoma ali deloma plačano vnaprejšnje plačilo za dobavo ali storitev, obveznost obračuna davka nastane ob prejemu plačila (skladno s prejetimi zneski), razen če pride do prejema plačila v zvezi z dobavo znotraj Skupnosti. V takšnih primerih se domneva, da je davek vključen v plačani znesek.“
17 Člen 63 ZDDS določa:
„1. Pri pridobitvi znotraj Skupnosti obdavčljivi dogodek nastane tistega dne, ko bi nastal obdavčljivi dogodek pri dobavi v državi.
[…]
3. Pri pridobitvi znotraj Skupnosti obveznost obračuna davka nastane 15. dne v mesecu, ki sledi mesecu, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek v skladu z odstavkoma 1 in 2.
4. Z odstopanjem od odstavka 3 nastane obveznost obračuna na dan izstavitve računa, če je ta račun izdan pred 15. dnevom v mesecu, ki sledi mesecu, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek.“
18 Člen 70(4) ZDDS določa, da oseba, ki je registrirana v skladu s členom 99 ZDDS, nima pravice do odbitka DDV.
19 Člen 71 ZDDS določa:
„Oseba uveljavlja pravico do odbitka DDV, če je izpolnjena ena od naslednjih predpostavk:
[…]
5. če ima dokument, ki ustreza zahtevam člena 114, je sestavila zapisnik v smislu člena 117 in je upoštevala zahteve člena 86 – v primeru pridobitve znotraj Skupnosti.“
20 Člen 72 ZDDS določa:
„1. Oseba, ki je registrirana v skladu s tem zakonom, lahko uveljavlja svojo pravico do odbitka v davčnem obdobju, v katerem je nastala ta pravica, ali v enem od treh sledečih davčnih obdobij.
2. Pravica v skladu z odstavkom 1 se uveljavi tako, da oseba:
(1) vključi znesek vstopnega davka pri ugotavljanju rezultata za davčno obdobje v skladu z odstavkom 1 v obračun DDV v skladu s členom 125 za isto davčno obdobje;
(2) dokument v skladu s členom 71 navede v seznamu naročil v skladu s členom 124 za davčno obdobje v skladu z odstavkom 1.“
21 Člen 99 ZDDS določa:
„1. Vsaka pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, in vsaka oseba, ki je davčni zavezanec in ni…
