SODBA SODIŠČA (osmi senat)
z dne 19. decembra 2012 (jezik postopka: bolgarščina)
„DDV – Direktiva 2006/112/ES – Členi 63, 65, 73 in 80 – Ustanovitev stavbne pravice s strani fizičnih oseb za družbo v zameno za gradbena dela, ki jih ta družba opravi za navedene fizične osebe – Menjalna pogodba – DDV na gradbena dela – Obdavčljivi dogodek – Obveznost obračuna davka – Predplačilo celotne protidajatve – Plačilo – Davčna osnova transakcije, če je plačilo v blagu ali storitvah – Neposredni učinek“
V zadevi C‑549/11,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Varhoven administrativen sad (Bolgarija) z odločbo z dne 27. oktobra 2011, ki je prispela na Sodišče 2. novembra 2011, v postopku
Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – grad Burgas pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite
proti
Orfey Balgaria EOOD,
SODIŠČE (osmi senat),
v sestavi C. Toader, v funkciji predsednice osmega senata, A. Prechal, sodnica, in E. Jarašiūnas (poročevalec), sodnik,
generalni pravobranilec: N. Wahl,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
- za Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – grad Burgas pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite I. Andonova, agentka,
- za bolgarsko vlado T. Ivanov in E. Petranova, agenta,
- za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in V. Savov, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 63, 65, 73 in 80 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Predlog je bil vložen v okviru spora med Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – grad Burgas pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite (direktor direktorata za pritožbe in vodenje izvršbe za mesto Burgas pri centralni upravi nacionalne agencije za javne prihodke, v nadaljevanju: Direktor) in družbo Orfey Balgaria EOOD (v nadaljevanju: Orfey) glede odločbe o popravku odmere davka, na podlagi katere je bila družba Orfey zavezana plačati dodatni davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 62 Direktive o DDV določa:
„Za namene te direktive:
1. je ‚obdavčljivi dogodek’ dogodek, s katerim so izpolnjeni pravni pogoji, potrebni za nastanek obveznosti obračuna DDV;
2. ‚obveznost obračuna’ DDV nastane v trenutku, ko ima davčni organ po zakonu pravico zahtevati davek od osebe, ki ga je dolžna plačati, četudi se plačilo lahko odloži.“
4 Člen 63 Direktive o DDV določa:
„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“
5 Člen 65 Direktive o DDV določa:
„Če je plačilo izvršeno pred opravljeno dobavo blaga ali preden so storitve opravljene, nastane obveznost obračuna DDV v trenutku prejema plačila in od prejetega zneska.“
6 V členu 73 Direktive o DDV je določeno:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
7 Člen 80(1) Direktive o DDV določa, da lahko države članice, zato da se prepreči davčna utaja ali izogibanje plačilu davka, v tam naštetih primerih sprejmejo ukrepe, s katerimi zagotovijo, da je glede dobave blaga ali opravljanja storitev, kadar med dobavitelji ali ponudniki in prejemniki obstajajo družinske ali druge tesne osebne vezi, upravne, lastniške, članske, finančne ali pravne vezi, kakor jih opredeljuje država članica, davčna osnova enaka tržni vrednosti.
8 Člen 90(1) Direktive o DDV določa:
„Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.“
Bolgarsko pravo
9 Zakon o davku na dodano vrednost v različici, ki se uporablja v zadevi v glavni stvari (Zakon za danak varhu dobavenata stojnost, DV št. 63 z dne 4. avgusta 2006, in DV št. 113 z dne 28. decembra 2007, v nadaljevanju: ZDDS) v členu 25 določa:
„1. Obdavčljivi dogodki za DDV v smislu tega zakona so: dobava blaga ali opravljanje storitev, ki jih opravi davčni zavezanec v smislu tega zakona […].
2. Obdavčljivi dogodek nastane tistega dne, ko se prenese lastninska pravica ali opravi storitev.
[…]
6. Če se izvede popolno ali delno predplačilo za dobavo ali storitev pred nastopom obdavčljivega dogodka v skladu z odstavki 2, 3 ali 4, nastane obveznost obračuna DDV ob prejemu plačila (v skladu s prejetim zneskom), razen če je plačilo izvedeno v povezavi z dobavo znotraj Skupnosti. V tem primeru se šteje, da je bil davek vključen v znesek plačila.“
10 Člen 26(2) in (7) ZDDS določa:
„2. Davčna osnova vključuje vse, kar pomeni plačilo, ki ga je prejel ali naj bi ga prejel dobavitelj od prejemnika ali tretje osebe, izraženo v levih in stotinkah, brez davka v smislu tega zakona. […]
[…]
7. Če je plačilo popolnoma ali deloma določeno v blagu ali storitvah (plačilo je popolnoma ali deloma v blagu ali storitvah), je davčna osnova za odmero tržna vrednost dobavljenega blaga ali opravljene storitve, ki se obračuna takrat, ko je za to nastala obveznost obračuna DDV.“
11 Člen 45 ZDDS določa:
„1. Dobave, ki so oproščene plačila davka, so prenos lastninske pravice na zemljišču, ustanovitev ali prenos omejenih stvarnih pravic na zemljišču in dajanje v najem ali zakup.
2. Ustanovitev ali prenos stavbne pravice se do začetne faze gradnje zgradbe, za katero se ustanovi ali prenese stavbna pravica, upošteva kot storitev, ki je oproščena plačila davka v skladu z odstavkom 1. Za stavbno pravico se ne štejejo izvedena montažna ali instalacijska dela.“
12 Člen 130 ZDDS določa:
„1. Pri transakciji, katere plačilo je (v celoti ali deloma) v blagu ali storitvah, se šteje, da gre za recipročni transakciji, pri čemer se vsak od ponudnikov šteje za prodajalca tistega, kar ponuja, in kupca tistega, kar prejme.
2. Obdavčljivi dogodek za obe transakciji v skladu z odstavkom 1 nastane na dan obdavčljivega dogodka transakcije, ki je bila prva opravljena.“
13 Zakon o lastnini (Zakon za sobstvenostta, DV št. 92 z dne 16. novembra 1951) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: ZZS), v členu 63(1) določa:
„Lastnik lahko drugi osebi podeli pravico zgraditi na njegovem zemljišču zgradbo, pri čemer je ta oseba lastnik zgrajene zgradbe.“
14 Člen 67(1) ZZS določa:
„Pravica na tujem zemljišču zgraditi zgradbo (člen 63(1)) zastara v korist lastnika zemljišča, če se ne uresniči v petih letih.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
15 Štiri fizične osebe (v nadaljevanju: lastniki zemljišč) so z notarsko listino z dne 3. aprila 2008 ustanovile stavbno pravico za družbo Orfey, v skladu s katero je bila tej dodeljena pravica, da zgradi zgradbo na zemljišču, ki pripada navedenim lastnikom, in postane izključna lastnica nekaterih nepremičnin, ki jih bo zgradila. Družba Orfey se je v zameno za to stavbno pravico zavezala, da bo zasnovala načrt za to zgradbo, da jo bo gradila v celoti na svoje stroške do zaključka del in da bo lastnikom določenih nepremičnin, ki bodo v tej zgradbi izročila „ključ v roke“, ne da bi bilo treba tem kar koli dodatno plačati; pri tem je šlo za objekte, na katerih so lastniki zemljišč ohranili in drug drugemu ustanovili stavbno pravico. Družba Orfey se je zavezala, da bo zgradbo končala in pridobila uporabno dovoljenje v 21 mesecih od dneva postavitve gradbišča.
16 Družba Orfey je 5. aprila 2008 vsakemu od lastnikov zemljišča poslala račun, ki se nanaša na transakcijo „stavbna pravica, ustanovljena v skladu z notarsko listino“. Ti štirje računi znašajo skupaj 302.721,36 BGN, plus DDV v višini 60.544,27 BGN.
17 V okviru davčnega nadzora je bilo ugotovljeno, da je bila davčna…
