Danes je 29.3.2024

Input:

Pojasnilo FURS: Dodatno pojasnilo glede obravnave storitev, neposredno povezanih z mednarodnim trgovanjem, po ZDDV-1

27.12.2017, Vir: FURSČas branja: 28 minut

Pojasnilo FURS št. 4230-582/2017-13 z dne 27. 12. 2017

Pojasnilo davčnega organa navajamo v celoti.

V zvezi s sodbo Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju Sodišče EU) v zadevi C-288/16 v povezavi z že izdanim pojasnilom št. 4230-582/2017- 2 z dne 13. septembra 2017 (v nadaljevanju: pojasnilo) ter sodbo C-33/16 smo prejeli številna vprašanja z različnimi primeri. Zato v nadaljevanju dodatno pojasnjujemo DDV obravnavo storitev, povezanih z izvozom ter tudi nekatere druge dileme, ki so se izpostavile v okviru dodatnih vprašanj in odgovore na vprašanja.

Uvodoma naj pojasnimo, da se sodba C-288/16 nanaša le na razlago določbe e) točke prvega odstavka 52. člena ZDDV-1, medtem ko se sodba C-33/16 nanaša na razlago 53. člena ZDDV-1.

 

1. Kraj opravljanja storitev

Za vsako opravljeno storitev je treba najprej ugotoviti kraj obdavčitve te storitve. Zakon o davku na dodano vrednost - ZDDV-1 kraj obdavčitve storitev določa v členih 24 do 30.e, pri čemer imajo posebna pravila prednost pred splošnim pravilom.

Za storitve prevoza blaga, opravljene davčnemu zavezancu, se kraj obdavčitve določa v skladu s splošnim pravilom iz 25. člena ZDDV-1. ZDDV-1 v prvem odstavku 25. člena določa, da je kraj opravljanja storitev, ki jih prejme davčni zavezanec, ki deluje kot tak, kraj, kjer ima ta davčni zavezanec sedež svoje dejavnosti (torej po sedežu prejemnika).

Če se storitve prevoza opravijo osebi, ki ni davčni zavezanec, je treba upoštevati 28. člen ZDDV-1. Kraj opravljanja prevoza blaga, razen prevoza blaga znotraj Unije, osebam, ki niso davčni zavezanci, je kraj, kjer se opravlja prevoz, pri čemer se upošteva prevožena razdalja. Kraj opravljanja prevoza blaga znotraj Unije osebam, ki niso davčni zavezanci, je kraj začetka prevoza. »Prevoz blaga znotraj Unije« pomeni prevoz blaga, pri katerem sta kraj začetka prevoza in namembni kraj na ozemlju dveh različnih držav članic. »Kraj začetka prevoza« pomeni kraj, kjer se prevoz blaga dejansko začne, ne glede na prevoženo razdaljo do kraja, kjer se blago nahaja, »namembni kraj« pa je kraj, kjer se prevoz blaga dejansko konča. DDV se ne obračunava za tisti del prevoza blaga znotraj Unije, ki se opravi osebam, ki niso davčni zavezanci in se nanaša na vodne poti, ki niso del ozemlja Unije.

Če je kraj obdavčitve Slovenija, je treba v skladu s pravili ZDDV-1 nadalje ugotoviti, ali je storitev oproščena ali obdavčena (če je obdavčena, po kateri stopnji je obdavčena). Če je kraj obdavčitve storitve druga država, se glede DDV obravnave te storitve upoštevajo pravila te druge države.

Več o kraju opravljanja storitev je pojasnjeno v pojasnilu, objavljenem na spletni strani FURS: TUKAJ >> (stran 71).

 Identifikacija za namene DDV ter poročanje v DDV-O in RP-O

Če slovenski davčni zavezanec opravi storitev, katere kraj obdavčitve se določi v skladu s 25. členom ZDDV-1, davčnemu zavezancu s sedežem v drugi državi članici, je kraj obdavčitve te storitve druga država članica in ne Slovenija. Slovenski davčni zavezanec mora o tej storitvi poročati v polju 12 obračuna DDV-O ter v RP-O. Plačnik DDV v drugi državi članici je prejemnik storitve (le-ta mora obračunati DDV v državi, v kateri ima sedež).

Če davčni zavezanec še ni identificiran za namene DDV, se mora pred prvo opravljeno tovrstno storitvijo identificirati za namene DDV (deveti odstavek 130. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost - pravilnik).

Če je storitev opravljena davčnemu zavezancu s sedežem v tretji državi, je kraj obdavčitve tretja država, opravljene storitve pa se ne vključi niti v DDV-O niti v RP-O. Davčnemu zavezancu, ki ni identificiran za namene DDV, se zaradi take storitve ni treba identificirati za namene DDV.

Če slovenski davčni zavezanec opravi prevozno storitev drugemu slovenskemu davčnemu zavezancu, je kraj obdavčitve Slovenija. DDV mora obračunati izvajalec storitve in o njej ustrezno poročati v DDV-O (polje 11 in 21 obrazca DDV-O).

 

2. Storitve, povezane z izvozom in odbitek DDV

Iz sodbe C-288/16 nedvoumno izhaja (točka 23), da je treba določbo člena 146(1)(e) Direktive 2006/112/ES oziroma e) točke prvega odstavka 52. člena ZDDV-1 razlagati tako, da obstoj neposredne vezi ne pomeni samo, da opravljanje zadevnih storitev v skladu z njihovim namenom prispeva k dejanski izvedbi transakcije izvoza, temveč tudi, da se te storitve opravljajo neposredno za izvoznika (pošiljatelja) ali naslovnika (prejemnika) blaga iz navedene določbe.

Z vidika DDV obravnave se vključenost ostalih deležnikov v posel presoja posebej po določbah ZDDV1 (posredništvo, posredno ali neposredno zastopanje, mednarodni prevoz blaga), v odvisnosti od tega, ali se te storitve opravljajo neposredno za pošiljatelja ali naslovnika.

Oprostitev iz določbe e) točke prvega odstavka 52. člena ZDDV-1 se ne uporablja za opravljanje storitve, ki se nanaša na transakcijo prevoza blaga v tretjo državo, če se ta storitev ne opravlja neposredno za pošiljatelja ali naslovnika tega blaga. To pomeni, da storitev prevoza blaga, ki jo opravi podprevoznik, ni oproščena plačila DDV v skladu z e) točko prvega odstavka 52. člena ZDDV-1. Enako velja tudi za druge storitve, povezane z izvozom, ki jih opravijo podizvajalci.

Sodba se nanaša na storitve, povezane z izvozom blaga (dobavo blaga v tretje države), pri čemer pa jo je treba upoštevati tudi, če se npr. storitev prevoza opravi znotraj EU, pa gre za del prevoza blaga, ki je namenjen v izvoz. Tudi v tem primeru je plačila DDV v skladu z e) točko prvega odstavka 52. člena ZDDV-1 oproščen prevoz blaga, ki je neposredno povezan z izvozom blaga in opravljen izvozniku (pošiljatelju) ali naslovniku (prejemniku) blaga.

Pojavila se je dilema, ali CMR dokazuje neposredno povezavo med prejemnikom/pošiljateljem blaga in prevoznikom. CMR ureja pravice in obveznosti prevoznika, pošiljatelja, prejemnika in naročnika prevoza, kot tudi tistih strank pri prevozni pogodbi, ki sicer pri njeni sklenitvi ne sodelujejo (zavarovanja). Določa objektivno odgovornost prevoznika za blago, prevoznik na primer odgovarja za delno ali popolno izgubo ali poškodbo blaga. Kot navedeno, so plačila DDV oproščene le storitve, ki se opravljajo neposredno za izvoznika (pošiljatelja) ali naslovnika (prejemnika) blaga. Storitev podprevoznika tako ne more biti oproščena plačila DDV v skladu z e) točko prvega odstavka 52. člena ZDDV-1.

Za namene DDV je relevantna vsebina transakcije, kako je opravljena transakcija in komu je izdan račun. Knjigovodske listine morajo izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno.

Kot že navedeno v zgoraj omenjenem pojasnilu, je treba račune, ki so bili izdani po 28. 8. 2017 brez obračunanega DDV, v skladu z navedeno sodbo pa bi moral biti za opravljeno storitev obračunan DDV, popraviti. Zavezanec lahko popravke iz preteklih davčnih obdobij vključi v tekoči obračun DDV v skladu z 88.b členom ZDDV-1 (samoprijava). Z institutom samoprijave se davčni zavezanec izogne odgovornosti za prekršek.

Odbitek DDV

V skladu z b) točko drugega odstavka 63. člena ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, če se blago in storitve uporabijo za namene transakcij, ki so oproščene plačila DDV v skladu z 52. členom ZDDV-1. To pomeni, da ima izvajalec, ki opravi storitve neposredno za pošiljatelja ali naslovnika blaga in ki uveljavlja oprostitev po e) točki prvega odstavka 52. člena ZDDV-1, pravico do odbitka DDV, ki mu ga zaračunajo podizvajalci.

Podizvajalci imajo v teh primerih pravico do odbitka DDV, saj blago in storitve uporabijo za namene obdavčenih storitev.

 

3. Opravljanje storitev za neposredne potrebe plovil in zrakoplovov

ZDDV-1 v 53. členu določa, da so plačila DDV pod določenimi pogoji oproščene transakcije v zvezi z mednarodnim prevozom, in sicer dobava, najem in popravila plovil in zrakoplovov, oskrbovanje in opravljanje storitev za neposredne potrebe določenih plovil in zrakoplovov ali njihovega tovora.

V skladu z a) točko 53. člena ZDDV-1 je plačila DDV oproščena dobava blaga za oskrbovanje z gorivom in drugo oskrbovanje plovil za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo ali so namenjena za opravljanje komercialne, industrijske ali ribiške dejavnosti, ter plovil za reševanje ali pomoč na morju ali za priobalni ribolov, razen za oskrbovanje plovil za priobalni ribolov.

Oprostitev iz točke a) 53. člena ZDDV-1 je tako možna samo za naslednje kategorije plovil:

  1. plovila za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo:
  2. plovila za plovbo na odprtem morju, ki so namenjena komercialni, industrijski ali ribiški dejavnosti na odprtem morju;
  3. plovila, ki so namenjena za reševanje ali pomoč na morju ter
  4. plovila za priobalni ribolov (pri čemer je pri plovilih za priobalni ribolov možna le oprostitev plačila DDV za oskrbovanje teh plovil z gorivom, ne pa tudi za oskrbovanje teh plovil z drugimi vrstami blaga).

Plačila DDV je oproščena dobava, izboljšave, popravilo, vzdrževanje, zakup in najem zgoraj navedenih plovil ter dobava, najem, popravilo in vzdrževanje opreme, vključno z ribiško opremo, ki je vgrajena ali se pri tem uporablja. Prav tako je plačila DDV oproščeno opravljanje storitev za neposredne potrebe zgoraj navedenih plovil ali njihovega tovora.

Pravilnik v tretjem odstavku 84. člena določa, da se za storitve, ki so namenjene neposredno plovilom oziroma njihovemu tovoru, štejejo na primer: storitve