SODBA SODIŠČA (deseti senat)
z dne 23. oktobra 2025 (jezik postopka: bolgarščina)
„ Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 138(1) – Direktiva 2008/9/ES – Člen 4(b) – Vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila – Glavna in pomožna storitev – Umetna delitev enotne storitve – Neobstoj premestitve predmeta dobave “
V zadevi C‑234/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče, Bolgarija) z odločbo z dne 27. marca 2024, ki je na Sodišče prispela 27. marca 2024, v postopku
Brose Prievidza, spol. s r. o.
proti
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
SODIŠČE (deseti senat),
v sestavi J. Passer, predsednik senata, D. Gratsias in B. Smulders (poročevalec), sodniki,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Brose Prievidza, spol. s r. o. E. Evtimov, Y. Mateeva, S. Vasilev, V. Vidolovet, advokati, skupaj z B. Lazarovom,
– za Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite E. Pavlova,
– za Evropsko komisijo P. Carlin in D. Drambozova, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 22. maja 2025
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici (UL 2008, L 44, str. 23).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Brose Prievidza spol. s r.o., družbo s sedežem na Slovaškem, in Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (direktor direktorata za pritožbe in prakse na področju davkov in socialne varnosti v Sofiji pri centralni upravi nacionalne agencije za javne prihodke, Bolgarija) (v nadaljevanju: direktor davčne uprave) zaradi pravice do vračila davka na dodano vrednost (DDV), zaračunanega za dobave opreme.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 2006/112
3 Naslov IV Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/1910 z dne 4. decembra 2018 (UL 2018, L 311, str. 3) (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112), naslovljen „Obdavčljive transakcije“, vsebuje poglavje 1 z naslovom „Dobava blaga“, v katero je umeščen člen 14 te direktive, ki v odstavku 1 določa:
„,Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.“
4 Naslov IV navedene direktive vsebuje člen 20, ki v prvem odstavku določa:
„,Pridobitev blaga znotraj Skupnosti‘ pomeni pridobitev pravice do razpolaganja s premičninami kot lastnik, ki jih pridobitelju odpošlje ali pripelje prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun, v drugo državo članico, kot je država, v kateri se pošiljanje ali prevoz blaga začne.“
5 Naslov IX Direktive 2006/112, „Oprostitve“, v poglavju 4, ki je naslovljeno „Oprostitve v zvezi s transakcijami znotraj Skupnosti“, vsebuje člen 138, ki v odstavku 1 določa:
„Države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj [Evropske s]kupnosti, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a) blago se dobavi drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne;
(b) davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, za katero se dobavi blago, je identificirana za DDV v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne, in je to identifikacijsko številko za DDV sporočila dobavitelju.“
6 Člen 169 navedene direktive v točki (a) določa:
„Razen odbitka iz člena 168 ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV iz omenjenega člena, če se blago in storitve uporabljajo za namene:
(a) transakcij v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), opravljene zunaj države članice, v kateri je davek dolgovan ali plačan, v zvezi s katerimi bi imel pravico do odbitka DDV, če bi bile opravljene v tej državi članici;
[…]“
7 Člen 170 Direktive 2006/112 določa:
„Vsi davčni zavezanci, ki v smislu […] točke 1 člena 2 in člena 3 Direktive [2008/9] ter člena 171 te direktive nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, imajo pravico do vračila DDV pod pogojem, da se blago in storitve uporabljajo za:
(a) transakcije iz člena 169;
[…]“
8 Člen 171(1) te direktive določa:
„Vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, ampak v drugi državi članici, se opravi v skladu s podrobnimi pravili iz Direktive [2008/9].“
Direktiva 2008/9
9 Člen 1 Direktive 2008/9 določa:
„Ta direktiva določa podrobna pravila za vračilo davka na dodano vrednost (DDV) v skladu s členom 170 Direktive 2006/112[…] davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila in izpolnjujejo pogoje iz člena 3.“
10 Člen 2 Direktive 2008/9 določa:
„Za namene te direktive se uporabljajo naslednje opredelitve pojmov:
1. ,davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici vračila‘ je vsak davčni zavezanec v smislu člena 9(1) [Direktive 2006/112], ki nima sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici;
2. ,država članica vračila‘ je država članica, v kateri je bil davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v državi članici vračila, zaračunan DDV za blago, ki so mu ga dobavili, ali za storitve, ki so jih zanj opravili drugi davčni zavezanci v tej državi članici ali za uvoz blaga v to državo članico;
[…]“
11 Člen 4 Direktive 2008/9 določa:
„Direktiva se ne uporablja za:
(a) zneske DDV, ki so bili v skladu z zakonodajo države članice vračila nepravilno zaračunani;
(b) zneske DDV, ki so bili zaračunani za dobavo blaga, ki je oproščena ali ki se lahko oprosti v skladu s členom 138 ali 146(1)(b) [Direktive 2006/112].“
Bolgarsko pravo
ZDDS
12 Člen 53 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (zakon o davku na dodano vrednost) (DV št. 63, z dne 4. avgusta 2006) (v nadaljevanju: ZDDS) določa:
„(1) Za dobave znotraj Skupnosti, navedene v členu 7, razen za dobave znotraj Skupnosti, ki so oproščene v skladu s členom 38(2), se uporablja ničelna davčna stopnja.
(2) […] Za uporabo ničelne davčne stopnje iz odstavka 1 mora imeti dobavitelj:
1. dokumente v zvezi z dobavo, kot so opredeljeni v uredbi o izvajanju zakona, in
2. […] dokumente, ki se nanašajo na odpošiljanje ali prevoz blaga z nacionalnega ozemlja na ozemlje druge države članice, kot so opredeljeni v členu 45a [Izvedbene uredbe Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2011, L 77, str. 1), kakor je bila spremenjena z Izvedbeno uredbo Sveta (EU) 2018/1912 z dne 4. decembra 2018 (UL 2018, L 311, str. 10)], v nadaljevanju: Izvedbena uredba (EU) št. 282/2011, ali kot so opredeljeni z uredbo o izvajanju zakona.
(3) […]“
13 Člen 81 ZDDS, naslovljen „Vračilo davka osebam, ki nimajo sedeža na nacionalnem ozemlju“, določa:
„(1) Plačani davek se vrne:
1. davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža na nacionalnem ozemlju, imajo pa sedež in so registrirani za namene DDV v drugi državi članici, za blago, ki so ga kupili, in storitve, ki so jih prejeli na nacionalnem ozemlju;
[…]
(2) Podrobna pravila in dokumente, ki se zahtevajo za vračilo davka iz odstavka 1, določi minister za finance z uredbo.“
14 Člen 128 ZDDS določa:
„Kadar glavno storitev spremlja druga storitev in se določi skupno plačilo, se šteje, da gre za eno samo glavno storitev.“
Uredba št. N-9
15 Člen 1 Naredba no N-9 za vazstanoviavaneto na danaka varhu dobavenata stoynost na danachno zadalzheni litsa, neustanoveni v darzhavata chlenka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga darzhava – chlenka na Evropeiskia sayuz, izdadena ot ministara na finansite (uredba št. N-9 o vračilu davka na dodano vrednost davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, temveč imajo sedež v drugi državi članici Evropske unije, ki jo je izdal minister za finance) z dne 16. decembra 2009 (DV št. 101, z dne 18. decembra 2009) (v nadaljevanju: uredba št. N-9) določa:
„(1) Ta uredba ureja:
1. […] pogoje in postopke, v skladu s katerimi se zaračunani [DDV] vrne davčnim zavezancem, ki imajo sedež in so registrirani za namene [DDV] v drugi državi članici Evropske unije, za blago, ki so ga kupili, za storitve, ki so bile za njih opravljene, ali za uvoz, opravljen na nacionalnem ozemlju;
[…]
(2) Ta uredba se ne uporablja za zneske, ki ustrezajo neupravičeno zaračunanemu [DDV], vključno z opravljenimi dobavami znotraj Skupnosti in izvozom.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
16 Brose Prievidza je družba s sedežem na Slovaškem, kjer je registrirana za namene DDV. Njena dejavnost je med drugim proizvodnja krmilnikov za okna in modulov za avtomobilska vrata. Za proizvodnjo teh izdelkov od družbe „Integrated Micro‑Electronics Bulgaria“ EOOD (v nadaljevanju: IME Bulgaria), ki je družba s sedežem v Bolgariji, kupuje sestavne dele. Predložitveno sodišče dobavo teh sestavnih delov, ki jo družba IME Bulgaria opravi za družbo Brose Prievidza, opredeljuje kot dobavo znotraj Skupnosti.
17 Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (v nadaljevanju: Brose Coburg) je družba s sedežem v Nemčiji, ki je za namene DDV registrirana tako v Nemčiji kot v Bolgariji. Iz spisa, ki je na voljo Sodišču, je razvidno, da je tako kot družba Brose Prievidza del skupine Brose, ki proizvaja med drugim mehatronske sisteme za karoserije in notranjo opremo za avtomobile, namenjeno proizvajalcem avtomobilov.
18 Družba Brose Coburg je pri družbi IEM Bulgaria naročila posebno opremo za proizvodnjo sestavnih delov, ki jih je treba vključiti v te sisteme. Družba IME Bulgaria je 14. maja 2020 družbi Brose Coburg izstavila račun za prodajo te opreme. Čeprav je navedena oprema postala last družbe Brose Coburg, je ostala pri družbi IME Bulgaria, ki jo je uporabljala izključno za izdelavo zgoraj navedenih sestavnih delov, namenjenih družbi Brose Prievidza.
19 Družba Brose Coburg je 7. junija 2021 isto opremo prodala družbi Brose Prievidza. Iz tega naslova je izdala račun za prodajo orodne opreme, imenovane „komplet vreten v skladu s prilogo S‑T 08-Р-9965 – avtomatsko držalo za obdelovance v varilnem sistemu“ (v nadaljevanju: sporna oprema), v neto znesku 62.000 EUR, povečanem za bolgarski DDV, ki je bil plačan. Sporna oprema je ostala pri družbi IME Bulgaria za proizvodnjo navedenih sestavnih delov.
20 Družba Brose Prievidza je 10. marca 2022 zahtevala – za obdobje od 1. januarja do 31. decembra 2021 – vračilo tega DDV. Ta zahtevek je bil z odločbo o pobotu in vračilu z dne 15. julija 2022 zavrnjen. To odločbo je potrdil direktor davčne uprave.
… 
