SODBA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 30. aprila 2025 (jezik postopka: poljščina)
„ Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 273 – Ukrepi za zagotovitev pravilnega pobiranja DDV – Dolg davčnega zavezanca iz naslova DDV – Nacionalna ureditev, ki določa solidarno odgovornost nekdanjega predsednika upravnega odbora davčnega zavezanca – Razbremenitev solidarne odgovornosti – Neobstoj krivde – Predlog za začetek stečajnega postopka – Obstoj enega samega upnika – Sorazmernost – Enako obravnavanje – Lastninska pravica – Pravna varnost “
V zadevi C‑278/24, [Genzyński](i),
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Wojewódzki Sd Administracyjny we Wrocławiu (upravno sodišče vojvodstva v Vroclavu, Poljska) z odločbo z dne 31. januarja 2024, ki je na Sodišče prispela 22. aprila 2024, v postopku
P. K.
proti
Dyrektor lzby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi N. Jääskinen, predsednik senata, A. Arabadjiev, sodnik, in R. Frendo (poročevalka), sodnica,
generalni pravobranilec: M. Campos Sánchez-Bordona,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu E. Chojnacki in B. Rogowska-Rajda,
– za poljsko vlado B. Majczyna, agent,
– za Evropsko komisijo M. Herold in B. Sasinowska, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 193, 205 in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/1695 z dne 6. novembra 2018 (UL 2018, L 282, str. 5, in popravek v UL 2018, L 329, str. 53) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV), v povezavi s členom 2 PEU, členom 325 PDEU, členi 17, 20, 21, 41 in 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina) ter načeli sorazmernosti, pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med P. K. in Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktor davčnega urada v Vroclavu, Poljska) v zvezi z uveljavljanjem solidarne odgovornosti P. K. za dolg iz naslova davka na dodano vrednost (DDV) družbe, v kateri je bil P. K. predsednik upravnega odbora.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 193 Direktive o DDV določa:
„DDV je dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu s členi 194 do 199b in členom 202 dolžna plačati druga oseba.“
4 Člen 205 te direktive določa:
„V primerih iz členov 193 do 200 in členov 202, 203 in 204 lahko države članice določijo, da je namesto osebe, ki je dolžna plačati davek, druga oseba solidarno odgovorna za plačilo DDV.“
5 Člen 273, prvi odstavek, navedene direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Poljsko pravo
Davčni zakonik
6 Ustawa – Ordynacja podatkowa (zakon o davčni ureditvi) z dne 29. avgusta 1997 v različici, ki se uporablja za dejansko stanje spora o glavni stvari (Dz. U. iz leta 2023, pozicija 2383) (v nadaljevanju: davčni zakonik), v členu 107 določa:
„1. V primerih in v obsegu, določenih v tem poglavju, so za davčne dolgove poleg davčnega zavezanca odgovorne tudi tretje osebe z vsem svojim premoženjem.
[…]
2. Če ni določeno drugače, so tretje osebe odgovorne tudi za:
[…]
(2) zamudne obresti za davčne dolgove;
[…]“
7 Člen 108 davčnega zakonika v odstavku 1 določa:
„Davčna uprava o davčni odgovornosti tretje osebe odloči z odločbo.“
8 Člen 116 tega zakonika določa:
„1. Člani upravnega odbora družbe z omejeno odgovornostjo, družbe z omejeno odgovornostjo v ustanavljanju, enostavne delniške družbe, enostavne delniške družbe v ustanavljanju, delniške družbe ali delniške družbe v ustanavljanju solidarno odgovarjajo z vsem svojim premoženjem za davčne dolgove navedenih družb, če je bila izvršba na premoženje družbe v celoti ali delno neuspešna in če član upravnega odbora:
(1) ni dokazal:
(a) da je bil predlog za začetek stečajnega postopka vložen pravočasno ali pa je bil pravočasno sprejet sklep o začetku postopka prestrukturiranja […] ali sklep o potrditvi prisilne poravnave v okviru načrta prisilne poravnave […] ali
(b) da neobstoja predloga za začetek stečajnega postopka ni mogoče pripisati njegovi krivdi;
(2) ni opredelil premoženja družbe, glede katerega bi izvršba v velikem delu omogočila poplačilo davčnega dolga družbe.
[…]
2. Odgovornost članov upravnega odbora se razteza na davčne dolgove za obveznosti, ki so zapadle med opravljanjem njihovih funkcij, in na dolgove […], ki so nastali med opravljanjem teh funkcij.
[…]
4. Določbe odstavkov od 1 do 3 se uporabljajo tudi za nekdanjega člana upravnega odbora in nekdanjega zastopnika ali družbenika družbe v ustanavljanju.
[…]“
Zakon o stečaju
9 Ustawa – Prawo upadłociowe (zakon o stečajnem pravu) z dne 28. februarja 2003 v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (Dz. U. iz leta 2024, pozicija 794) (v nadaljevanju: zakon o stečaju), v členu 1 določa:
„1. Zakon ureja:
(1) načela kolektivnega uveljavljanja terjatev insolventnih podjetij dolžnikov;
[…]“
10 Člen 11 tega zakona določa:
„1. Dolžnik je insolventen, če je izgubil sposobnost izpolnjevanja svojih finančnih obveznosti.
1a. Domneva se, da je dolžnik izgubil sposobnost izpolnjevanja svojih finančnih obveznosti, če je zamuda pri izpolnjevanju finančnih obveznosti daljša od treh mesecev.
[…]“
11 Člen 20 navedenega zakona določa:
„1. Predlog za začetek stečajnega postopka lahko vloži dolžnik ali eden od njegovih upnikov.
[…]“
12 Člen 21 istega zakona določa:
„1. Dolžnik mora najpozneje v 30 dneh od datuma, ko je prišlo do razlogov za začetek stečajnega postopka, pri sodišču vložiti predlog za začetek stečajnega postopka.
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
13 P. K. je bil predsednik upravnega odbora družbe E. sp. z o.o. od januarja 2014 do septembra 2017.
14 Ker ta družba ni plačala dolgovanih zneskov DDV za obdobje od maja do avgusta 2017, so ti zneski postali davčni dolgovi.
15 Naczelnik Dolnolskiego Urzdu Skarbowego we Wrocławiu (vodja davčne uprave Spodnje Šlezije v Vroclavu, Poljska) (v nadaljevanju: NDUS) je zoper družbo E. izdal izvršilne naslove in sprejel nekatere izvršilne ukrepe. Ker je NDUS ugotovil, da sredstva te družbe ne zadoščajo za plačilo vseh davčnih dolgov, je ta postopek izvršbe opustil.
16 NDUS je na podlagi člena 107(1) in (2), točka 2, ter člena 108(1) davčnega zakonika v povezavi s členom 116 tega zakonika uvedel postopek za ugotovitev solidarne odgovornosti P. K. za davčne dolgove družbe E.
17 NDUS je z odločbo z dne 15. junija 2022 ugotovil, da je P. K. solidarno odgovoren za te dolgove.
18 P. K. je odločbo iz prejšnje točke izpodbijal pri direktorju davčnega urada v Vroclavu, ki je to odločbo z odločbo z dne 18. oktobra 2022 potrdil.
19 P. K. je pri Wojewódzki Sd Administracyjny we Wrocławiu (upravno sodišče vojvodstva v Vroclavu, Poljska), ki je predložitveno sodišče, predlagal odpravo te odločbe.
20 Za to se je P. K. skliceval na kršitev člena 11, člena 20(1) in člena 21(1) zakona o stečajih ter člena 116(1), točka 1, davčnega zakonika.
21 P. K. je med drugim trdil, po eni strani, da v obdobju, v katerem je opravljal funkcijo predsednika upravnega odbora družbe E., ni obstajal noben pravni ali dejanski razlog za vložitev predloga za začetek stečajnega postopka nad to družbo, ki se zahteva za uporabo člena 116(1), točka 1, davčnega zakonika. Vložitev takega predloga naj bi bila torej prezgodnja in neupravičena. Poljska davčna uprava naj bi odgovornost za davčne dolgove družbe E. uveljavljala le na podlagi splošne domneve, da je bila ta družba, ker je davčna obveznost te družbe nastala v zgoraj navedenem obdobju, načeloma odgovorna za ta dolg. Dejstvo, da dolg nastane v danem trenutku, pa naj samo po sebi ne bi pomenilo, da je istočasno nastopila tudi insolventnost dolžnika.
22 Po drugi strani je P. K. trdil, da se v skladu z upoštevnimi določbami zakona o stečajih, kot se razlagajo v nacionalni sodni praksi in doktrini, postopek zaradi insolventnosti lahko začne le, če zadevni dolžnik ne izpolnjuje svojih obveznosti v razmerju do vsaj dveh upnikov. Predlog za uvedbo tega postopka, če obstaja en sam upnik, čeprav je formalno mogoč, naj ne bi imel pravnega učinka.
23 Predložitveno sodišče navaja, da v poljskem pravnem redu vprašanje solidarne odgovornosti tretje osebe, kot je član ali nekdanji član upravnega odbora družbe, urejajo določbe člena 116 davčnega zakonika.
24 To sodišče navaja, da je član ali nekdanji član upravnega odbora družbe solidarno odgovoren za davčne obveznosti te družbe, če, prvič, davčna uprava dokaže, da so izpolnjeni nekateri pozitivni pogoji, in drugič, če ta član ali nekdanji član ne dokaže, da ga je mogoče te odgovornosti razbremeniti.
25 Natančneje, po mnenju navedenega sodišča so pozitivni pogoji za solidarno odgovornost člana ali nekdanjega člana upravnega odbora družbe (v nadaljevanju: pozitivni pogoji) ti:
– zadevna družba ima davčno obveznost, ki izhaja zlasti iz odločbe o odmeri davka, ki ima za namene te odgovornosti predhodni značaj;
– ta dolg je nastal v obdobju, ko je ta član ali nekdanji član opravljal poslovodno funkcijo v tej družbi;
– izvršba proti navedeni družbi ni bila uspešna.
26 Po mnenju predložitvenega sodišča je član ali nekdanji član upravnega odbora družbe razbremenjen solidarne odgovornosti le, če so izpolnjeni ti pogoji:
– ta član ali nekdanji član dokaže, da je pravočasno vložil predlog za začetek stečajnega postopka ali da je bil pravočasno sprejet sklep o začetku postopka prestrukturiranja ali sklep o potrditvi prisilne poravnave v okviru načrta prisilne poravnave, ali
– navedeni član ali nekdanji član dokaže, da nevložitve predloga za začetek stečajnega postopka ni mogoče pripisati njegovi krivdi, ali
– navedeni ali nekdanji član opredeli premoženje družbe, iz katerega bo z izvršbo mogoče v veliki meri pokriti davčne dolgove te družbe.
27 V zvezi s tem to sodišče pojasnjuje, da izraz „pravočasno“ iz člena 116(1), točka 1(a), davčnega zakonika pomeni trenutek, ko bi se lahko poslovodja družbe z ustrezno skrbnostjo seznanil s tem, da je ta družba postala insolventna, da je trajno prenehala plačevati svoje dolgove in da njena sredstva ne zadostujejo za poravnavo teh dolgov.
28 Navedeno sodišče v bistvu dodaja, da je, kar zadeva nevložitev predloga za začetek stečajnega postopka, krivda lahko namerna ali nenamerna. Pojasnjuje, da ne gre za krivdo, če član ali nekdanji član upravnega odbora družbe, čeprav je pri vodenju svojih poslov izkazal vso potrebno skrbnost, predloga za začetek stečajnega postopka ni vložil iz razlogov, na katere ni mogel vplivati.
29 Predložitveno sodišče meni, da bi bil poljski sistem solidarne odgovornosti člana ali nekdanjega člana upravnega odbora družbe, ki ima davčni dolg, glede na svoje značilnosti lahko nezdružljiv s pravom Unije.
30 To sodišče najprej ugotavlja, da v skladu s spoznanji, ki izhajajo zlasti iz sodbe z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788), mehanizem solidarne odgovornosti tretje osebe za davčne obveznosti družbe res prispeva k zagotavljanju pravilnega pobiranja DDV v smislu člena 273 Direktive o DDV v povezavi s členom 325(1) PDEU. Vendar naj bi bilo treba polje proste presoje, ki je s tem členom 273 podeljeno državam članicam glede sredstev za uresničitev ciljev tega člena, izvajati ob spoštovanju prava Unije, zlasti njegovih splošnih načel, med katerimi je načelo sorazmernosti.
31 V zvezi s tem po mnenju navedenega sodišča iz te sodbe izhaja, da je treba člen 273 Direktive o DDV in načelo sorazmernosti razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki v nekaterih okoliščinah določa mehanizem solidarne odgovornosti za dolgove pravne osebe iz naslova DDV. Vendar naj bi iz navedene sodbe izhajalo, da niso sprejemljivi nacionalni ukrepi, na podlagi katerih postane zavezanec za plačilo DDV oseba, ki ni davčni zavezanec, ne da bi ta oseba imela možnost dokazati, da ni povezana z ravnanji zavezanca za plačilo DDV.
32 V obravnavanem primeru predložitveno sodišče meni, na prvem mestu, da mehanizem iz člena 116 davčnega zakonika ne zahteva presoje ravnanja člana ali nekdanjega člana upravnega odbora družbe, čigar solidarna odgovornost se uveljavlja, da bi se ugotovilo, ali je za to ravnanje značilna slaba vera ali pomanjkanje skrbnosti pri vodenju poslov te družbe. Obstoj krivde naj bi bil razviden le iz enega od pogojev za razbremenitev take odgovornosti, in sicer če ni bil pravočasno vložen predlog za začetek stečajnega postopka.
33 Zato po mnenju tega sodišča ta član ali nekdanji član, tudi če bi dokazal, da je ravnal z zahtevano skrbnostjo, ne bi bil razbremenjen svoje odgovornosti, če ne bi dokazal, da izpolnjuje pogoje za razbremenitev.
34 V tem okviru navedeno sodišče dvomi o tem, ali člen 116 davčnega zakonika spoštuje načelo sorazmernosti in lastninsko pravico, določeno v členu 17 Listine in členu 1 Dodatnega protokola št. 1 k…
