SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 16. julija 2015 (jezik postopka: nemščina)
„Predhodno odločanje – DDV – Šesta Direktiva 77/388/EGS – Člen 17 – Pravica do odbitka – Delni odbitek – DDV, ki sta ga plačali holdinški družbi za pridobitev kapitala, investiranega v njunih hčerinskih družbah – Opravljanje storitev za hčerinske družbe – Hčerinske družbe, ustanovljene v obliki osebnih družb – Člen 4 – Ustanovitev skupine oseb, ki jo je mogoče obravnavati kot enega davčnega zavezanca – Pogoji – Nujnost odnosa podrejenosti – Neposredni učinek“
V združenih zadevah C‑108/14 in C‑109/14,
katerih predmet sta predloga za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ju je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija), z odločbama z dne 11. decembra 2013, ki sta prispeli na Sodišče 6. marca 2014, v postopkih
Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG
proti
Finanzamt Nordenham (C‑108/14),
in
Finanzamt Hamburg-Mitte
proti
Marenave Schiffahrts AG (C‑109/14),
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi R. Silva de Lapuerta, predsednica senata, J.‑C. Bonichot (poročevalec), A. Arabadžiev, J. L. da Cruz Vilaça in C. Lycourgos, sodniki,
generalni pravobranilec: P. Mengozzi,
sodni tajnik: I. Illéssy, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 7. januarja 2015,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
- za Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG M. Hertwig in G. Jorewitz, Steuerberaterinnen, in C. Hensell, odvetnik,
- za Marenave Schiffahrts AG A. Fresh, Prozessbevollmächtigter,
- za nemško vlado T. Henze in K. Petersen, agenta,
- za Irsko E. Creedon, J. Quaney in A. Joyce, agenti, skupaj z N. J. Traversom, barrister,
- za avstrijsko vlado C. Pesendorfer, agentka,
- za poljsko vlado B. Majczyna in A. Kramarczyk-Szaładzińska, agenta,
- za vlado Združenega kraljestva V. Kaye, agentka, skupaj z O. Thomasom, barrister,
- za Evropsko komisijo M. Wasmeier in L. Lozano Palacios, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 26. marca 2015
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predloga za sprejetje predhodne odločbe se nanašata na razlago členov 4 in 17 Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih ‑ Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2006/69/ES z dne 24. julija 2006 (UL, L 221, str. 9, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2 Ta predloga sta bila vložena v okviru sporov med, na eni strani, družbo Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG (v nadaljevanju: Larentia + Minerva) in Finanzamt Nordenham (davčna uprava v kraju Nordenham, Nemčija) (C‑108/14) in, na drugi strani, med Finanzamt Hamburg-Mitte (davčna uprava z Hamburg-Mitte, Nemčija) in družbo Marenave Schiffahrts AG (v nadaljevanju: Marenave) (C‑109/14) glede pogojev za odbitek davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), ki sta ga kot vstopni davek plačali holdinški družbi za zbiranje kapitala za pridobitev deležev v hčerinskih družbah, ki imajo obliko osebnih družb in za kateri sta pozneje opravljali storitve, obdavčljive z DDV.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 4 Šeste direktive določa:
„1. ‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
2. Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.
[…]
4. Uporaba besede ‚neodvisno‘ iz odstavka 1 iz obdavčevanja izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo odnos delodajalca in delojemalca.
S pogojem posvetovanj iz člena 29 lahko vsaka država članica obravnava kot enega davčnega zavezanca osebe s sedežem na ozemlju države, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, gospodarsko in organizacijsko tesno povezane.
Država članica lahko za izvajanje možnosti iz drugega pododstavka sprejme vse potrebne ukrepe, da prepreči davčno utajo ali izogibanje davku z uporabo te določbe.
[…]“
4 Člen 17 Šeste direktive določa:
„1. Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
2. Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
(a) davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec;
[…]
5. Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, je odbiten samo takšen delež davka na dodano vrednost, ki se pripiše prvim transakcijam.
Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.
Vendar lahko države članice predvidijo, da:
(a) dovolijo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti, če vodi ločeno knjigovodstvo za vsako področje;
(b) zahtevajo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti in za vsako področje vodi ločeno knjigovodstvo;
(c) dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec opravi odbitek na podlagi uporabe vsega ali dela blaga in storitev;
(d) dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec v skladu s pravilom iz prvega pododstavka opravi odbitek od vsega blaga in storitev, uporabljenih za transakcije iz tega pododstavka;
(e) določijo, da kadar je [DDV], za katerega davčni zavezanec nima pravice do odbitka, neznaten, da se šteje, kakor da ga ni.
[…]“
Nemško pravo
5 Člen 2 zakona o prometnem davku iz leta 2005 (Umsatzsteuergesetz 2005, BGBI. I, str. 386) določa:
„1. Podjetnik je oseba, ki neodvisno opravlja obrtno, gospodarsko ali poklicno dejavnost. Podjetje zajema vse obrtne, gospodarske ali poklicne dejavnosti podjetnika. Za ‚obrtno, gospodarsko ali poklicno dejavnost‘ se šteje vsaka trajna dejavnost, ki se izvaja zaradi pridobivanja dohodkov, tudi če ni namenjena ustvarjanju dobička ali če skupina oseb svoje dejavnosti opravlja le v zvezi s svojimi člani.
2. Obrtna, gospodarska ali poklicna dejavnost se ne opravlja samostojno,
1. če so fizične osebe posamično ali skupaj vključene v podjetje tako, da morajo upoštevati navodila podjetnika,
2. če je pravna oseba glede na vsa dejanska razmerja finančno, gospodarsko in organizacijsko vključena v podjetje nosilke integrirane skupine (davčna enota). Učinki davčne enote so omejeni na notranje storitve med podružnicami v državi. Te podružnice se obravnava kot sama podjetja. Če je uprava nosilke integrirane skupine v tujini, se za podjetnika šteje gospodarsko najbolj pomembna podružnica.
[…]“
6 Člen 15 tega zakona določa:
„1. Podjetnik lahko odbije te zneske vstopnega davka:
1. zakonsko dolgovani znesek davka za dobave in druge storitve, ki jih opravi drug podjetnik za njegovo podjetje […]
2. Odbitka davka ni za dobave, uvoz ali pridobitve blaga znotraj Skupnosti ali za druge storitve, ki jih podjetnik uporablja za izvajanje teh transakcij:
1. transakcije, ki so davka oproščene,
[…]
3. Izključitev odbitka iz odstavka 2 ne velja, če so transakcije:
1. v primerih iz odstavka 2(1):
(a) oproščene na podlagi člena 4, od (1) do (7), člena 25(2) ali določb, navedenih v členu 26(5) […]
[…]
4. Če podjetnik dobavljeno, uvoženo ali znotraj Skupnosti pridobljeno blago ali drugo storitev le delno uporablja za izvajanje transakcij, za katere je odbitek davka izključen, del vstopnega davka, ki ga je treba gospodarsko pripisati transakcijam, ni odbiten. Podjetnik lahko ustrezno oceni neodbitne zneske. Ugotovitev neodbitnega dela davka v skladu z odstotnim deležem prometa, ki izključuje odbitek davka glede na promet, pri katerih obstaja pravica do odbitka, je dopustna le, če ni mogoč noben drug gospodarski pripis […]“
Spora o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
Zadeva C‑108/14
7 Družba Larentia + Minerva ima kot komanditistka 98-odstotni delež v dveh hčerinskih družbah, ustanovljenih kot komanditni osebni družbi z omejeno odgovornostjo (GmbH & Co. KG). Poleg tega zanju kot „operativna holdinška družba“ opravlja upravne in komercialne storitve za plačilo.
8 Za te storitve, ki so predmet DDV, je družba Larentia + Minerva uveljavljala celoten odbitek tega davka, ki ga je kot vstopni davek plačala za pridobitev kapitala od tretje osebe, ki ga je uporabila za financiranje pridobitve svojih deležev v svojih hčerinskih družbah in za njene storitve.
9 Finanzamt Nordenham je ta odbitek priznal samo delno, ker se za samo imetništvo deležev v hčerinskih družbah ne prizna pravica do odbitka. Družba Larentia + Minerva je odločbo o spremembi odmere DDV za leto 2005 z dne 24. septembra 2007…
