SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 7. aprila 2022 (jezik postopka: nemščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 132(1)(b) – Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu – Oprostitev za bolnišnično in zdravstveno oskrbo – Zasebna bolnišnica – Ustrezno priznana ustanova – Primerljivi socialni pogoji“
V zadevi C‑228/20,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Niedersächsisches Finanzgericht (finančno sodišče zvezne dežele Spodnja Saška, Nemčija) z odločbo z dne 2. marca 2020, ki je na Sodišče prispela 2. junija 2020, v postopku
I GmbH
proti
Finanzamt H,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi A. Arabadjiev, predsednik prvega senata v funkciji predsednika drugega senata, I. Ziemele, sodnica (poročevalka), T. von Danwitz, P. G. Xuereb in A. Kumin, sodniki,
generalni pravobranilec: G. Hogan,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za I GmbH W. Franz, Rechtsanwalt,
– za Finanzamt H K. Hintzelmann, agentka,
– za nemško vlado J. Möller in S. Heimerl, agenta,
– za Evropsko komisijo J. Jokubauskaitė in L. Mantl, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 23. septembra 2021
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 132(1)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo I GmbH in Finanzamt H (finančni urad H, Nemčija) v zvezi z oprostitvijo davka na dodano vrednost (DDV) za bolnišnične storitve, ki jih je družba I opravila v davčnih letih od 2009 do 2012.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 131 Direktive o DDV je edini člen iz poglavja 1, naslova IX te direktive, ki sta naslovljena „Splošne določbe“ oziroma „Oprostitve“. Ta člen določa:
„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“
4 Člen 132(1) Direktive o DDV iz poglavja 2, naslovljenega „Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“, naslova IX te direktive določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(b) bolnišnično in zdravstveno oskrbo ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali jih pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, opravljajo bolnišnice, centri za zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno [ustrezno] priznane ustanove podobne vrste;
[…]“
5 Člen 133 navedene direktive določa:
„Države članice lahko za odobritev oprostitev iz točk (b), (g), (h), (i), (l), (m) in (n) člena 132(1) osebam, ki niso osebe javnega prava, v vsakem posameznem primeru predpišejo izpolnjevanje enega ali več naslednjih pogojev:
(a) cilj teh oseb ne sme biti sistematično doseganje dobička, če pa dobiček vseeno dosežejo, ga ne smejo razdeliti, ampak ga morajo nameniti nadaljnjemu opravljanju ali izboljšanju opravljanja storitev;
(b) te osebe morajo v glavnem prostovoljno upravljati in voditi osebe, ki same ali prek posrednikov nimajo neposrednega ali posrednega interesa pri rezultatih teh dejavnosti;
(c) te osebe morajo zaračunavati cene, ki jih odobrijo državni organi ali ki niso višje od takšnih odobrenih cen, ali pri storitvah, pri katerih ni potrebna odobritev, morajo zaračunavati cene, nižje od tistih, ki jih za podobne storitve zaračunavajo komercialna podjetja, zavezanci za DDV;
(d) ni verjetno, da bi oprostitve povzročale izkrivljanja konkurence, na primer, da bi postavila v slabši položaj komercialna podjetja, zavezance za DDV.
[…]“
6 Člen 134 Direktive o DDV določa:
„Dobava blaga in opravljanje storitev nista oproščena v skladu s točkami (b), (g), (h), (i), (l), (m) in (n) člena 132(1) v naslednjih primerih:
(a) če nista nujna za oproščene transakcije;
(b) če je njun osnovni namen, da organizacija pridobi dodatni prihodek z opravljanjem transakcij, ki neposredno konkurirajo transakcijam komercialnih podjetij, zavezancev za DDV.“
Nemško pravo
7 Člen 4, točka 14, Umsatzsteuergesetz (zakon o davku na dodano vrednost) z dne 21. februarja 2005 (BGBl. 2005 I, str. 386) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: UStG), določa, da so plačila DDV oproščene:
„[…]
b) bolnišnična in zdravstvena oskrba, vključno z diagnostiko, zdravniškimi pregledi, preventivo, rehabilitacijo, pomočjo pri porodu in storitvami hospica, ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava. Storitve, navedene v prvem stavku, so oproščene tudi, če jih opravijo
aa) bolnišnice z dovoljenjem iz člena 108 [knjige V Sozialgesetzbuch (zakonik o socialnem varstvu)]
[…]
cc) ustanove, ki jih k oskrbi v skladu s členom 34 [knjige VII socialnega zakonika] pritegnejo nosilci zakonskega nezgodnega zavarovanja.“
8 Člen 108, naslovljen „Bolnišnice z dovoljenjem“, iz knjige V zakonika o socialni varnosti (v nadaljevanju: SGB V) določa:
„Skladi zdravstvenega zavarovanja smejo izvajanje bolnišnične oskrbe prepustiti samo naslednjim bolnišnicam (bolnišnice z dovoljenjem):
1. [visokošolskim klinikam],
2. bolnišnicam, ki so vključene v načrt zveznih dežel glede bolnišnic (bolnišnice, vključene v načrt), ali
3. bolnišnicam, ki so z Landesverbände der Krankenkassen (deželna združenja skladov zdravstvenega zavarovanja) in Verbände der Ersatzkassen (združenja nadomestnih skladov zdravstvenega zavarovanja) sklenile pogodbo o zagotavljanju zdravstvene oskrbe.“
9 Člen 109 SGB V, naslovljen „Sklenitev pogodb o zagotavljanju zdravstvene oskrbe z bolnišnicami“, v odstavkih 2 in 3 določa:
„[…]
(2) Pravica do sklenitve pogodbe o zagotavljanju zdravstvene oskrbe iz člena 108, točka 3, SGB V ne obstaja. […]
(3) Pogodba o zagotavljanju zdravstvene oskrbe iz člena 108, točka 3, SGB V se ne sme skleniti, če bolnišnica
1. ne zagotavlja učinkovite in ekonomične bolnišnične oskrbe,
2. […] [ne izpolnjuje nekaterih zahtev v zvezi s kakovostjo] ali
3. za bolnišnično oskrbo zavarovancev, ki ustreza potrebam, ni potrebna.
[…]“
10 Člen 1 Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz) (zakon o financiranju bolnišnic) z dne 10. aprila 1991 (BGBl. 1991 I, str. 886, v nadaljevanju: KHG), naslovljen „Načelo“, določa:
„(1) Namen tega zakona je zagotoviti ekonomsko varnost bolnišnic, da se zagotovi kakovostna oskrba prebivalstva z zmogljivimi, kakovostnimi in ekonomsko samostojnimi bolnišnicami, ki ustreza pacientom in potrebam, ter da se prispeva k socialno vzdržnim oskrbninam.“
11 Člen 6 KHG, naslovljen „Načrt glede bolnišnic in investicijski programi“, v odstavku 1 določa:
„Zvezne dežele za uresničevanje ciljev iz člena 1 izdelajo načrte glede bolnišnic in investicijske programe; upoštevati je treba posledične stroške, zlasti učinke na cene za bolnišnično oskrbo.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
12 Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je družba, katere dejavnost je načrtovanje, vzpostavitev in upravljanje bolnišnice, v kateri so zastopana vsa področja nevrologije.
13 Tožeča stranka v postopku v glavni stvari opravlja bolnišnične storitve v smislu nemškega prava, dovoljenje za njeno delovanje pa je izdala država. Vendar pa ni vključena v načrt bolnišničnih potreb zvezne dežele Spodnja Saška in torej ni bolnišnica, vključena v načrt glede bolnišnic v smislu člena 108, točka 2, SGB V. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari ni pogodbena bolnišnica, ker ni sklenila pogodb o zagotavljanju zdravstvene oskrbe z zakonskimi skladi zdravstvenega zavarovanja ali nadomestnimi skladi zdravstvenega zavarovanja v smislu člena 108, točka 3, SGB V.
14 Paciente tožeče stranke v postopku v glavni stvari sestavljajo zasebni pacienti, ki sami plačujejo zdravljenja in imajo dostop do njih na podlagi nakazila predplačila, pacienti, ki so zavarovani v sistemu zasebnega zdravstvenega zavarovanja in/ali ki imajo pravico do Beihilfe (pomoč javnim uslužbencem za primer bolezni), tako imenovani „konzularni“ pacienti, za katere veleposlaništvo tuje države izda potrdilo o prevzemu stroškov, pacienti, ki so zaposleni pri nemški zvezni vojski, pacienti poklicnih skladov in pacienti, katerih stroški se krijejo iz zakonskega zdravstvenega zavarovanja. Pacienti zasebnih ali zakonskih skladov zdravstvenega zavarovanja so bili v vsakem posameznem primeru obravnavani, potem ko so organi za pomoči javnim uslužbencem za primer bolezni, skladi zdravstvenega zavarovanja, nadomestni skladi zdravstvenega zavarovanja ali zasebne zavarovalnice zagotovili, da prevzamejo stroške. Pri pacientih veleposlaništev so stroške prek zadevnih veleposlaništev krili tuji socialni organi.
15 Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je svoje bolnišnične storitve, storitve zdravstvene oskrbe ter s tem tesno povezane transakcije sprva obračunavala na osnovi dnevnih pavšalnih oskrbnin, kakor je to običajno za bolnišnice v smislu člena 108 SGB V, h katerim so se prištele morebitne dodatne pristojbine, če so bili pacienti hospitalizirani v eno- ali dvoposteljnih sobah. Izbirne zdravniške storitve so se obračunavale ločeno. Pozneje je tožeča stranka v postopku v glavni stvari različne storitve postopno zaračunavala na podlagi pavšalov za skupine primerov, v skladu s sistemom, imenovanim „Diagnosis Related Group“ (klasifikacije skupin po diagnozi). Leta 2011 je bilo v skladu s tem sistemom zaračunanih od 15 % do 20 % bolnišničnih dni.
16 Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je 28. junija 2012 s skladom nezgodnega zavarovanja, ki deluje kot zakonski nosilec nezgodnega zavarovanja, sklenila okvirno pogodbo v smislu člena 4, točka 14(b)(cc), UStG, z začetkom veljavnosti 1. julija 2012.
17 Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je v svojih davčnih napovedih v zvezi z davkom na dodano vrednost za leta od 2009 do 2012 bolnišnične storitve, obračunane na osnovi pavšalnih oskrbnin, kot tudi nadomestila za uporabo, ki jih je zaračunavala zdravnikom, ki razpolagajo z bolnišničnimi posteljami na bolnišničnem oddelku, obravnavala kot transakcije, oproščene davka na dodano vrednost.
18 V okviru davčnega nadzora, ki ga je izvedel Finanzamt für Grossbetriebsprüfung H (davčni urad, pristojen za nadzor nad velikimi podjetji, H), je nadzornik menil, da večina storitev, ki jih je tožeča stranka v postopku v glavni stvari opravila pred 1. julijem 2012, ne bi smela biti oproščena plačila DDV, ker pred tem datumom ni bila bolnišnica z dovoljenjem. To stališče je davčni urad potrdil z odločbo z dne 6. septembra 2017.
19 Tožeča stranka v postopku v glavni stvari meni, da so te storitve oproščene DDV na podlagi člena 132(1)(b) Direktive o DDV. Trdi, da upravlja bolnišnico z dovoljenjem ter da opravlja bolnišnične storitve in terapije na podoben način kot oseba javnega prava. Njena dejavnost naj bi bila v splošnem interesu. Po eni strani naj bi namreč nudila nabor storitev, ki je primerljiv z naborom storitev javnih bolnišnic oziroma bolnišnic, vključenih v načrt glede bolnišnic. Po drugi strani naj bi svoje storitve zagotavljala vsakomur, ne glede na to, ali je ta oseba vključena v sistem obveznega ali zasebnega zavarovanja oziroma ni zavarovana. Znaten obseg stroškov zdravstvene oskrbe naj bi nosile ustanove socialnega varstva, med katere spadajo ne le zakonski skladi zdravstvenega zavarovanja, temveč tudi nemška zvezna vojska, poklicni skladi, organi za zagotavljanje pomoči javnim uslužbencem za primer bolezni in veleposlaništva. Torej naj bi pri 33,08 % bolnišničnih dni v letu 2009, 34,31 % v letu 2010, 38,15 % v letu 2011 in 40,30 % v letu 2012 šlo za paciente, pri katerih stroške prevzamejo ustanove socialnega varstva.
20 Predložitveno…
