SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 11. aprila 2024 (jezik postopka: bolgarščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Prometni davki – Posebna ureditev za mala podjetja – Letni promet – Različno obravnavanje davčnih zavezancev – Nacionalna ureditev, s katero se oseba obdavči z DDV v primeru prepozne vložitve prijave za registracijo – Kaznovalna narava“
V zadevi C‑122/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče, Bolgarija) z odločbo z dne 25. januarja 2023, ki je na Sodišče prispela 1. marca 2023, v postopku
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite
proti
„Legafact“ EOOD,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi F. Biltgen, predsednik senata, J. Passer, sodnik, in M. L. Arastey Sahún (poročevalka), sodnica,
generalni pravobranilec: A. M. Collins,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za bolgarsko vlado T. Mitova in R. Stoyanov, agenta,
– za Evropsko komisijo D. Drambozova in J. Jokubauskaitė, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2009/162/EU z dne 22. decembra 2009 (UL 2010, L 10, str. 14) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite (direktor direktorata za pritožbe in prakse na področju davkov in socialne varnosti za mesto Sofija pri centralni upravi nacionalne agencije za javne prihodke) (v nadaljevanju: direktor) in družbo „Legafact“ EOOD glede odmerne odločbe, s katero je bilo ugotovljeno, da to podjetje dolguje davek na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3 V uvodni izjavi 49 Direktive o DDV je navedeno:
„Treba je omogočiti, da države članice še naprej uporabljajo posebne ureditve za majhna podjetja v skladu s skupnimi določbami in z namenom tesnejše uskladitve.“
4 V členu 2 te direktive so naštete transakcije, ki so predmet DDV.
5 Pod naslovom XI navedene direktive, „Obveznosti davčnih zavezancev in nekaterih oseb, ki niso davčni zavezanci“, je poglavje 2, naslovljeno „Identifikacija“, v katerem sta člena 213 in 214 iste direktive. Poglavje 7 tega naslova, naslovljeno „Druge določbe“, vsebuje člen 273 Direktive o DDV.
6 V členu 213 te direktive je določeno:
„1. Vsak davčni zavezanec prijavi začetek, spremembo ali prenehanje svoje dejavnosti kot davčni zavezanec.
Države članice dovolijo in lahko zahtevajo, da se prijava predloži z elektronskimi sredstvi, v skladu s pogoji, ki jih predpišejo.
2. Brez vpliva na prvi pododstavek odstavka 1 mora vsak davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec in opravi pridobitev blaga znotraj Skupnosti, ki v skladu s členom 3(1) ni predmet DDV, navesti, da takšne pridobitve opravlja, kadar pogoji o neuporabi DDV iz tega člena niso več izpolnjeni.“
7 Člen 214 navedene direktive določa:
„1. Države članice sprejmejo potrebne ukrepe, da zagotovijo, da so naslednje osebe identificirane s posamično številko:
(a) vsak davčni zavezanec, razen davčnih zavezancev iz člena 9(2), ki na njihovem ozemlju dobavlja blago ali opravlja storitve, v zvezi s katerimi ima pravico do odbitka DDV, razen dobav blaga ali opravljanja storitev, za katere DDV plača izključno prejemnik storitev ali oseba v skladu s členi 194 do 197 in členom 199;
(b) vsak davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec in ki v skladu s členom 2(1)(b) opravi pridobitev blaga znotraj Skupnosti, ki je predmet DDV, ali izkoristi možnost iz člena 3(3) da za svoje pridobitve znotraj Skupnosti obračuna DDV;
(c) vsak davčni zavezanec, ki na njihovem ozemlju opravi pridobitev blaga znotraj Skupnosti za namene transakcij v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), ki se opravljajo zunaj tega ozemlja;
(d) vsak davčni zavezanec, za katerega se na njihovem ozemlju opravijo storitve, za katere je v skladu s členom 196 dolžan plačati DDV;
(e) vsak davčni zavezanec, ki ima sedež na njihovem ozemlju in na ozemlju druge države članice opravlja storitve, za katere mora v skladu s členom 196 DDV plačati izključno prejemnik storitev.
2. Državam članicam ni treba identificirati nekaterih davčnih zavezancev, ki opravljajo priložnostne transakcije iz člena 12.“
8 Člen 273 iste direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“
9 Pod naslovom XII Direktive o DDV, „Posebne ureditve“, je poglavje 1, naslovljeno „Posebna ureditev za mala podjetja“, v katerem so členi od 281 do 292 te direktive.
10 Člen 287 navedene direktive določa:
„Države članice, ki so pristopile po 1. januarj[u] 1978, lahko oprostijo davčne zavezance, katerih letni promet ne presega protivrednosti naslednjih zneskov v nacionalni valuti po menjalnem tečaju na dan njihovega pristopa:
[…]
(17) Bolgarija: 25 600 EUR
[…].“
Bolgarsko pravo
11 Člen 96(1) zakon za danak varhu dobavenata stoynost (zakon o davku na dodano vrednost; DV št. 63 z dne 4. avgusta 2006) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: ZDDS), določa:
„Vsak davčni zavezanec s sedežem na bolgarskem ozemlju, ki je v obdobju, ki ni daljše od 12 zaporednih mesecev pred mesecem, ki je v teku, ustvaril obdavčljivi promet v višini 50.000 [bolgarskih levov (BGN)] ali več, mora vložiti prijavo za registracijo na podlagi tega zakona v sedmih dneh po izteku davčnega obdobja, v katerem je dosegel ta promet. Če je ta promet dosežen v obdobju, ki ne presega dveh zaporednih mesecev, vključno z mesecem, ki je v teku, mora oseba predložiti prijavo v sedmih dneh od datuma, ko je bil dosežen navedeni promet.“
12 člen 102 ZDDS določa:
„1. Kadar služba za javne prihodke ugotovi, da oseba svoje obveznosti vložitve prijave za registracijo ni izpolnila pravočasno, to osebo registrira z odločbo o registraciji, če so pogoji za registracijo izpolnjeni.
2. V odločbi iz odstavka 1 sta navedena podlaga za nastanek obveznosti registracije in datum tega nastanka.
3. […] Kar zadeva določitev davčnih dolgov osebe, ki prijave za registracijo ni vložila pravočasno, čeprav je bila k temu zavezana, se za to osebo šteje, da je zavezana plačati davek na obdavčljive dobave in pridobitve znotraj Skupnosti, ki jih je opravila, ter na obdavčljive storitve, ki jih je prejela, za katere davek dolguje prejemnik:
(1) […] za obdobje od izteka roka, v katerem bi morala biti izdana odločba o registraciji, če bi oseba pravočasno vložila prijavo za registracijo, do datuma, na katerega jo je registrirala služba za javne prihodke;
(2) […] za obdobje od izteka roka, v katerem bi morala biti izdana odločba o registraciji, če bi oseba pravočasno vložila prijavo za registracijo, do datuma, na katerega ni več razlogov za registracijo.
4. […] V primerih iz…
