SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 28. oktobra 2021 (jezik postopka: nemščina)
„Predhodno odločanje – Direktiva 2006/112/ES – Davek na dodano vrednost (DDV) – Opravljanje storitev – Člen 63 – Obveznost obračuna DDV – Člen 64(1) – Pojem ‚storitev, za katero se izvršijo zaporedna plačila‘ – Enkratna storitev, plačana na obroke – Člen 90(1) – Zmanjšanje davčne osnove – Pojem ,neplačilo cene‘“
V zadevi C‑324/20,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 7. maja 2020, ki je na Sodišče prispela 22. julija 2020, v postopku
Finanzamt B
proti
X‑Beteiligungsgesellschaft mbH,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi L. Bay Larsen, podpredsednik v funkciji predsednika prvega senata, J.‑C. Bonichot (poročevalec), M. Safjan, sodnika,
generalni pravobranilec: M. Szpunar,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za X‑Beteiligungsgesellschaft mbH O. Pantle, Rechtsanwalt,
– za nemško vlado J. Möller in S. Heimerl, agenta,
– za Evropsko komisijo J. Jokubauskaitė in L. Mantl, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 1. julija 2021
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 64(1) in 90(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Finanzamt B (davčni urad B, Nemčija) in družbo X‑Beteiligungsgesellschaft mbH glede obveznosti obračuna davka na dodano vrednost (DDV), dolgovanega za opravljanje storitev, ki so bile predmet plačila v več obrokih.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 V uvodni izjavi 24 Direktive 2006/112 je navedeno:
„Pojme obdavčljivega dogodka in obveznosti obračuna davka bi bilo treba uskladiti, da bi uvedba in vse kasnejše spremembe skupnega sistema DDV lahko začele veljati hkrati v vseh državah članicah.“
4 Člen 14(2) te direktive določa:
„Za dobavo blaga se poleg transakcije iz odstavka 1 štejejo naslednje transakcije:
[…]
(b) dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje ali prodaje blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka;
[…]“
5 Naslov VI Direktive 2006/112, ki se nanaša na obdavčljivi dogodek in obveznost obračuna davka, vsebuje poglavje 2, naslovljeno „Dobava blaga in opravljanje storitev“, v katerem so členi od 63 do 67 navedene direktive.
6 Člen 63 te direktive določa:
„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“
7 Člen 64 Direktive 2006/112 določa:
„1. Če se izdajajo zaporedni računi ali izvršijo zaporedna plačila, se dobava blaga, razen tiste, ki predstavlja najem blaga za določeno obdobje ali prodajo blaga z odloženim plačilom iz točke (b) člena 14(2), ali opravljanje storitev šteje za zaključeno v trenutku, ko poteče obdobje, na katerega se taki računi ali plačila nanašajo.
2. Države članice lahko v določenih primerih določijo, da se šteje, da so bile nepretrgane dobave blaga in storitev, ki se opravljajo v daljšem časovnem obdobju končane najmanj v roku enega leta.“
8 Člen 66 te direktive določa:
„Z odstopanjem od členov 63, 64 in 65 lahko države članice določijo, da obveznost obračuna DDV za določene transakcije ali za določene kategorije davčnih zavezancev nastane v enem od naslednjih trenutkov:
(a) najkasneje ob izdaji računa;
(b) najkasneje ob prejemu plačila;
(c) če račun ni izdan ali je izdan kasneje, v določenem obdobju od datuma obdavčljivega dogodka.“
9 Člen 90 Direktive 2006/112, ki spada pod naslov VII „Davčna osnova“, določa:
„1. Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.
2. Države članice lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila.“
10 Člen 193 te direktive določa:
„DDV je dolžan plačati davčni zavezanec, ki dobavlja obdavčljivo blago ali opravlja obdavčljivo storitev, razen v primerih, v katerih je davek v skladu s členi 194 do 199 in členom 202 dolžna plačati druga oseba.“
11 Člen 226 navedene direktive določa:
„Brez poseganja v posebne določbe te direktive, se za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221 zahtevajo samo naslednji podatki:
[…]
6. količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev;
7. datum, na katerega je bila opravljena dobava blaga ali dokončana storitev, ali datum, na katerega je bilo opravljeno predplačilo iz točk (4) in (5) člena 220, kolikor se datum lahko določi in se razlikuje od datuma izdaje računa;
[…]“
Nemško pravo
12 Člen 13(1), točka 1, Umsatzsteuergesetz (zakon o davku na dodano vrednost) z dne 21. februarja 2005 (BGBl. 2005 I, str. 386) v različici, ki se uporablja v sporu o glavni stvari (v nadaljevanju: UStG), določa:
„Obveznost plačila davka nastane:
1. za dobave in druge storitve
(a) pri obračunu davka na podlagi dogovorjenih plačil (člen 16(1), prvi stavek) s potekom obračunskega obdobja, v katerem so storitve opravljene. To velja tudi za delne storitve. Te so podane, če se za nekatere dele ekonomsko deljive storitve dogovori ločeno plačilo. Če se plačilo ali del plačila prejme, preden je storitev ali delna storitev opravljena, obveznost plačila davka nastane s potekom obračunskega obdobja, v katerem je plačilo ali delno plačilo prejeto;
(b) pri obračunu davka na podlagi prejetih plačil (člen 20) s potekom obračunskega obdobja, v katerem so plačila prejeta.
[…]“
13 11 člen 17 UStG določa:
„(1) Če se je davčna osnova za obdavčljivo transakcijo v smislu člena 1(1), točka 1, spremenila, mora podjetnik, ki je opravil to transakcijo, popraviti dolgovani znesek davka. […]
(2) Odstavek 1 se uporablja smiselno, če
1. dogovorjenega plačila za obdavčljivo dobavo, drugo storitev ali obdavčljivo pridobitev znotraj Skupnosti ne bi bilo več mogoče izterjati. Če je plačilo prejeto naknadno, se znesek davka in odbitek vstopnega davka ponovno popravita.
[…]“
14 V skladu s členom 20, prvi stavek, UStG se lahko podjetniku dovoli, da DDV ne obračunava na podlagi dogovorjenih plačil, temveč na podlagi prejetih plačil, zlasti če njegov promet v prejšnjem koledarskem letu ni presegel določenega praga.
Dejansko stanje spora o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
15 Družba X je leta 2012 za družbo T‑GmbH opravljala storitve posredovanja, da bi ta družba prodala zemljišče tretji osebi. Iz sporazuma o honorarju, sklenjenega 7. novembra 2012 med X in T, je razvidno, da je družba X takrat že izpolnila svoje pogodbene obveznosti.
16 V zvezi s plačilom zadevnih storitev je bil v tem sporazumu določen znesek 1.000.000 EUR, povečan za DDV, ob tem pa je bilo pojasnjeno, da je treba ta znesek plačati v obrokih v višini 200.000 EUR, skupaj z DDV. Plačila bi morala biti opravljena v enoletnih razmikih pri čemer je bilo treba prvo plačilo opraviti 30. junija 2013. Družba X je ob zapadlosti vsakega obroka izdala račun za dolgovani znesek, ga prejela in plačala ustrezen DDV.
17 Davčni urad B je po davčnem nadzoru z odločbo z dne 22. decembra 2016 ugotovil, da je bila storitev opravljena leta 2012 in da bi morala zato družba X za isto leto plačati DDV od skupnega zneska honorarjev.
18 Ker je bil ugovor zoper to odločbo zavrnjen, je družba X vložila tožbo pri Finanzgericht (finančno sodišče, Nemčija), ki je tej tožbi v bistvenem…
