SODBA SODIŠČA (peti senat)
z dne 18. junija 2020 (jezik postopka: madžarščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 33 – Določitev kraja obdavčljivih transakcij – Dobava blaga s prevozom – Dobava blaga, ki ga odpošlje ali odpelje dobavitelj ali druga oseba za njegov račun – Uredba (EU) št. 904/2010 – Členi 7, 13 in od 28 do 30 – Sodelovanje med državami članicami – Izmenjava informacij“
V zadevi C‑276/18,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (upravno in delovno sodišče v Budimpešti, Madžarska) z odločbo z dne 1. marca 2018, ki je na Sodišče prispela 24. aprila 2018, v postopku
KrakVet Marek Batko sp.k.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi E. Regan (poročevalec), predsednik senata, I. Jarukaitis, E. Juhász, M. Ilešič in C. Lycourgos, sodniki,
generalna pravobranilka: E. Sharpston,
sodna tajnica: R. ere, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 20. junija 2019,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za KrakVet Marek Batko sp.k. P. Jalsovszky, T. Fehér in Á. Fischer, ügyvédek,
– za madžarsko vlado M. Z. Fehér, M. Tátrai in Zs. Wagner, agenti,
– za češko vlado M. Smolek, J. Vláčil in O. Serdula, agenti,
– za Irsko A. Joyce in J. Quaney, agenta, skupaj z N. Traversom, SC,
– za italijansko vlado G. Palmieri, agentka, skupaj z G. De Sociom, avvocato dello Stato,
– za poljsko vlado B. Majczyna, agent,
– za vlado Združenega kraljestva S. Brandon in Z. Lavery, agenta, skupaj z R. Hillom, barrister,
– za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios, J. Jokubauskaitė in L. Havas, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 6. februarja 2020,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), zlasti člena 33 te direktive ter členov 7, 13 in od 28 do 30 Uredbe Sveta (EU) št. 904/2010 z dne 7. oktobra 2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju davka na dodano vrednost (UL 2010, L 268, str. 1).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med KrakVet Marek Batko sp.k. (v nadaljevanju: KrakVet), družbo poljskega prava, in Nemzeti Adó ‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (nacionalna davčna in carinska uprava Madžarske) glede plačila davka na dodano vrednost (DDV) na prodajo proizvodov te družbe prek spleta pridobiteljem, ki so rezidenti Madžarske.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 2006/112
3 V uvodnih izjavah 17, 61 in 62 Direktive 2006/112 je navedeno:
„(17) Pri določanju kraja opravljenih obdavčljivih transakcij lahko med državami članicami pride do sporov glede pristojnosti, zlasti pri dobavah blaga za montažo ali pri opravljanju storitev. Kljub temu, da naj bi se načeloma kot kraj opravljanja storitev štel kraj, kjer ima izvajalec sedež ekonomske dejavnosti, je treba ta kraj opredeliti, kot da je v državi članici prejemnika, še zlasti v primeru nekaterih storitev, opravljenih med davčnimi zavezanci, ko je strošek storitev vključen v ceno blaga.
[…]
(61) Nujno je treba zagotoviti enotno uporabo sistema DDV. Izvedbeni ukrepi so primerni za uresničitev tega cilja.
(62) S temi ukrepi se je treba lotiti zlasti problema dvojne obdavčitve čezmejnih transakcij, do katerega lahko pride zaradi razlik med državami članicami pri uporabi predpisov, ki urejajo kraj obdavčljivih transakcij.“
4 Naslov V te direktive, „Kraj obdavčljivih transakcij“, vsebuje poglavje 1 z naslovom „Kraj dobave blaga“, v katerem je oddelek 2 glede „dobave blaga s prevozom“. Ta oddelek med drugim vsebuje člena 32 in 33 te direktive.
5 Člen 32 Direktive 2006/112 določa:
„Kadar blago odpošlje ali prevaža dobavitelj, pridobitelj ali tretja oseba, se za kraj dobave šteje kraj, kjer se blago nahaja, v trenutku, ko se začne odpošiljanje ali prevoz blaga pridobitelju.
[…]“
6 Člen 33(1) te direktive določa:
„Z odstopanjem od člena 32 se za kraj dobave blaga, ki ga odpošlje ali prepelje dobavitelj ali druga oseba za njegov račun iz države članice, ki ni tista, v kateri se odprema ali prevoz blaga konča, šteje kraj, kjer se blago nahaja v trenutku, ko se odprema ali prevoz blaga pridobitelju konča, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a) dobava blaga je opravljena za davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, katere pridobitve blaga znotraj Skupnosti niso predmet DDV v skladu s členom 3(1), ali za katero koli drugo osebo, ki ni davčni zavezanec;
(b) dobavljeno blago niso niti nova prevozna sredstva niti blago, ki ga dobavi dobavitelj ali druga oseba za njegov račun, potem ko je bilo montirano ali instalirano, s poskusnim zagonom ali brez njega.“
Uredba št. 904/2010
7 V uvodnih izjavah 5, 7 in 8 Uredbe št. 904/2010 je navedeno:
„(5) Ukrepi davčnega usklajevanja, sprejeti zaradi vzpostavitve notranjega trga, bi morali vključevati uvedbo skupnega sistema za sodelovanje med državami članicami, zlasti kar zadeva izmenjavo informacij, s katero pristojni organi držav članic pomagajo eden drugemu in sodelujejo s Komisijo, da bi zagotovili pravilno uporabo DDV za dobave blaga in storitev, pridobitve blaga znotraj Skupnosti in uvoz blaga.
[…]
(7) Za namene pobiranja dolgovanega davka, bi morale države članice sodelovati in tako zagotoviti pravilno odmero DDV. Zato morajo ne samo nadzorovati pravilno uporabo dolgovanega davka na svojem ozemlju, temveč bi morale tudi ponuditi pomoč drugim državam članicam za zagotovitev pravilne uporabe davka v zvezi z dejavnostjo, ki se opravlja na njihovem ozemlju, dolgovan pa je v drugi državi članici.
(8) Nadziranje pravilne uporabe DDV pri čezmejnih transakcijah, obdavčljivih v državi članici, ki ni država članica, kjer ima dobavitelj sedež, je v veliko primerih odvisno od informacij, s katerimi razpolaga država članica sedeža, ali ki jih ta država članica veliko enostavneje pridobi. Učinkovitost nadzora teh transakcij je torej odvisna od tega, ali država članica sedeža zbira oziroma je zmožna zbirati te informacije.“
8 Člen 1(1) te uredbe določa:
„Ta uredba določa pogoje, pod katerimi pristojni organi držav članic, odgovorni za uporabo zakonodaje s področja trošarin, sodelujejo med seboj in s Komisijo, da se zagotovi upoštevanje te zakonodaje.
Zato določa pravila in postopke, ki omogočajo pristojnim organom držav članic, da sodelujejo in izmenjujejo kakršne koli informacije drug z drugim, ki lahko pomagajo, da se izvede pravilna odmera DDV, da se nadzira pravilna uporaba DDV, predvsem pri transakcijah znotraj Skupnosti, ter se bori proti goljufijam na področju DDV. Določa predvsem pravila in postopke, ki državam članicam omogočajo zbiranje in izmenjavo navedenih informacij z elektronskimi sredstvi.“
9 V poglavju II te uredbe, naslovljenem „Izmenjava informacij na zahtevo“, oddelek 1 z naslovom „Zahtevek za informacije in za uradne preiskave“ vsebuje člen 7 te uredbe, ki določa:
„1. Na zahtevo organa prosilca mu zaprošeni organ sporoči informacije iz člena 1, vključno z informacijami, ki se nanašajo na poseben primer ali primere.
2. Za namen posredovanja informacij iz odstavka 1 zaprošeni organ poskrbi za izvedbo kakršnih koli uradnih preiskav, ki so potrebne za pridobitev takih informacij.
3. Do 31. decembra 2014 lahko zahtevek iz odstavka 1 vsebuje obrazložen zahtevek za uradno preiskavo. Če zaprošeni organ zavzame stališče, da uradna preiskava ni potrebna, takoj obvesti organa prosilca o razlogih za tako stališče.
[…]“
10 V poglavju III Uredbe št. 904/2010, naslovljenem „Izmenjava informacij brez prehodne zahteve“, člen 13 te uredbe določa:
„1. Pristojni organ vsake države članice brez predhodne zahteve posreduje informacije iz člena 1 pristojnemu organu katere koli zadevne države članice v naslednjih primerih:
(a) kadar se šteje, da je obdavčitev izvedena v namembni državi članici in so informacije, ki jih zagotovi država članica porekla, nujne za učinkovitost kontrolnega sistema namembne države članice;
(b) ima država članica razloge za domnevo, da je bila v drugi državi članici kršena zakonodaja o DDV ali obstaja verjetnost take kršitve;
(c) kadar obstaja tveganje izgube davka v drugi državi članici.
2. Izmenjava informacij brez predhodne zahteve je bodisi avtomatična, kakor je določeno v členu 14, bodisi spontana, kakor je določeno v členu 15.
3. Informacije se posredujejo s standardnimi obrazci, sprejetimi v skladu s postopkom iz člena 58(2).“
11 V poglavju VII te uredbe je člen 28, ki določa:
„1. Po dogovoru med organom prosilcem in zaprošenim organom in v skladu z ureditvijo, ki jo določi zaprošeni organ, so uradniki, ki jih pooblasti organ prosilec, lahko zaradi izmenjave informacij iz člena 1 prisotni v uradih, kjer upravni organi države članice, v kateri ima zaprošeni organ sedež, opravljajo svoje dolžnosti. Kadar so zahtevane informacije vsebovane v dokumentaciji, do katere imajo uradniki zaprošenega organa dostop, se uradnikom organa prosilca zagotovijo izvodi takšne dokumentacije.
2. Po dogovoru med organom prosilcem in zaprošenim organom ter v skladu z ureditvijo, ki jo določi slednji, so lahko uradniki, ki jih pooblasti organ prosilec, zaradi izmenjave informacij iz člena 1 prisotni med uradnimi preiskavami, ki se izvajajo na ozemlju zaprošene države članice. Upravne preiskave izvajajo izključno uradniki zaprošenega organa. Uradniki organa prosilca pri pregledu ne izvajajo pooblastil za preiskave uradnikov zaprošenega organa. Lahko pa imajo dostop do istih prostorov in dokumentov kot uradniki zaprošenega organa na podlagi posredovanja uradnikov zaprošenega organa in samo za namen uradne preiskave, ki se izvaja.
3. Uradniki organa prosilca, ki so prisotni v drugi državi članici v skladu z odstavkoma 1 in 2, morajo biti vedno sposobni predložiti pisno pooblastilo, v katerem je navedeno njihovo celotno ime in uradni položaj.“
12 Poglavje VIII Uredbe št. 904/2010, naslovljeno „Sočasne kontrole“, vsebuje člena 29 in 30 te uredbe.
13 Člen 29 navedene uredbe določa:
„Države članice se lahko dogovorijo o izvedbi sočasnih kontrol, kadar menijo, da so take kontrole bolj učinkovite kot kontrole, ki jih opravi samo ena država članica.“
14 Člen 30 te uredbe določa:
„1. Država članica neodvisno identificira davčne zavezance, ki jih namerava predlagati za sočasne kontrole. Pristojni organ navedene države članice uradno obvesti pristojni organ v zadevni drugi državi članici o primerih, predlaganih za sočasne kontrole. Kolikor je to mogoče, poda razloge za svojo izbiro tako, da posreduje informacije, ki so privedle do njegove odločitve. Navede obdobje, v katerem se bodo take kontrole opravljale.
2. Pristojni organ države članice, ki prejme predlog za sočasno kontrolo, načeloma v dveh tednih od prejema predloga, najkasneje pa v enem mesecu, potrdi, da se strinja, ali posreduje sodelujočemu organu obrazloženo zavrnitev.
3. Vsak pristojni organ zadevnih držav članic imenuje zastopnika, ki je odgovoren za nadzor in koordinacijo postopka kontrol.“
Direktiva (EU) 2017/2455
15 Direktiva Sveta (EU) 2017/2455 z dne 5. decembra 2017 o spremembi Direktive 2006/112/ES in Direktive 2009/132/ES v zvezi z nekaterimi obveznostmi glede davka na dodano vrednost, ki veljajo za opravljanje storitev in prodajo blaga na daljavo (UL 2017, L 348, str. 7) v členu 2, naslovljenem „Spremembe Direktive 2006/112/ES z učinkom od 1. januarja 2021“, določa:
„Z učinkom od 1. januarja 2021 se Direktiva 2006/112/ES spremeni:
(1) v členu 14 se doda naslednji odstavek:
,4. Za namene te direktive se uporabljajo naslednje opredelitve:
(1) ‚prodaja blaga na daljavo znotraj Skupnosti‘ pomeni dobavo blaga, pri kateri dobavitelj ali druga oseba za njegov račun to blago odpošlje ali prevaža iz države članice, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz tega blaga pridobitelju konča, tudi kadar dobavitelj posredno sodeluje pri tem prevozu ali odpošiljanju, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a) dobava blaga je opravljena za davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, katere pridobitve blaga znotraj Skupnosti niso predmet DDV v skladu s členom 3(1), ali za katero koli drugo osebo, ki ni davčni zavezanec;
(b) dobavljeno blago niso niti nova prevozna sredstva niti blago, ki ga dobavi dobavitelj ali druga oseba za njegov račun, potem ko je bilo montirano ali instalirano, s poskusnim zagonom ali brez njega.
[…]‘
[…]
(3) Člen 33 se nadomesti z naslednjim:
,Člen 33
Z odstopanjem od člena 32:
(a) za kraj dobave pri prodaji blaga na daljavo znotraj Skupnosti se šteje kraj, kjer se blago nahaja v trenutku, ko se odpošiljanje ali prevoz blaga pridobitelju konča.
(b) za kraj dobave pri prodaji na daljavo s tretjih ozemelj ali iz tretjih držav uvoženega blaga v državo članico, ki ni država članica, v kateri se konča odpošiljanje ali prevoz blaga pridobitelju, se šteje kraj, kjer se blago nahaja v trenutku, ko se odpošiljanje ali prevoz blaga pridobitelju konča;
(c) za kraj dobave pri prodaji na daljavo s tretjih ozemelj ali iz tretjih držav uvoženega blaga v državo članico, kjer se konča odpošiljanje ali prevoz blaga pridobitelju, se šteje, da je v tej državi članici, če je treba DDV na to blago prijaviti v skladu s posebno ureditvijo iz oddelka 4 poglavja 6 naslova XII.‘
[…]“
Madžarsko pravo
16 Člen 2 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zakon št. CXXVII iz leta 2007 o davku na dodano vrednost) v različici, ki se uporablja v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
„Davek, ki se določi s tem zakonom, velja za:
(a) dobavo blaga ali storitev proti plačilu, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na nacionalnem ozemlju,
[…]“
17 Člen 25 zakona o DDV določa:
„Če blago ni odpremljeno ali prepeljano, za kraj dobave blaga velja kraj, kjer je blago v trenutku, ko se opravi dobava.“
18 Člen 29(1) določa:
„Z odstopanjem od členov 26 in 28, ko dobavitelj ali druga oseba za njegov račun odpremi ali prevaža blago in je rezultat dobave, da blago prispe v državo članico Skupnosti, ki ni tista država članica, iz katere je bilo blago odpremljeno ali prepeljano, za kraj dobave blaga velja kraj, kjer je blago v trenutku prispetja pošiljke ali prepeljanega blaga, naslovljenega na kupca, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a) dobava blaga
(aa) se opravlja za davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, katere pridobitve blaga znotraj Skupnosti niso predmet DDV v skladu s členom 20(1)(a) in (d), ali
… 