SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 23. aprila 2009 (jezik postopka: nemščina)
„Šesta direktiva o DDV – Člen 17(2) in (6) – Pravica do odbitka vstopnega davka – Gradbeni stroški stavbe, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca – Člen 6(2) – Uporaba dela stavbe za zasebne namene – Denarna prednost v primerjavi z osebami, ki niso davčni zavezanci – Enako obravnavanje – Državna pomoč v skladu s členom 87 ES – Izključitev pravice do odbitka“
V zadevi C-460/07,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Verwaltungsgerichtshof (Avstrija) z odločbo z dne 24. septembra 2007, ki je prispela na Sodišče 11. oktobra 2007, v postopku
Sandra Puffer
proti
Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi A. Rosas, predsednik senata, J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka, sodnika, P. Lindh, sodnica, in A. Arabadjiev (poročevalec), sodnik,
generalna pravobranilka: E. Sharpston,
sodni tajnik: B. Fülöp, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 16. oktobra 2008,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
- za S. Puffer F. Schubert in W.-D. Arnold, odvetnika, in C. Prodinger, davčni svetovalec,
- za Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz T. Krumenacker, zastopnik,
- za avstrijsko vlado J. Bauer, zastopnik,
- za Komisijo Evropskih skupnosti K. Gross in D. Triantafyllou, zastopnika,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 11. decembra 2008
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 17 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva) in njegovo skladnost s splošnim Skupnostnim načelom enakega obravnavanja.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Sandro Puffer in Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (izpostava davčne uprave v Linzu, v nadaljevanju: Unabhängiger Finanzsenat) glede pravice do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), plačanega v letih 2002 in 2003 na gradbene stroške stavbe, ki je v celoti del poslovnih sredstev S. Puffer, vendar se deloma uporablja za zasebne namene.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3 V skladu s členom 2 Šeste direktive je „predmet [DDV] […] dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.
4 V členu 4(1) in (2) Šeste direktive je določeno:
„1. ‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
2. Gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
5 V členu 6(2), prvi pododstavek, točka (a), Šeste direktive je opravljanje storitev za plačilo izenačeno z „uporabo blaga, ki je del poslovnih sredstev podjetja, za zasebno rabo davčnega zavezanca ali za zasebno rabo njegovih zaposlenih ali splošneje za druge namene kot za namene njegove dejavnosti, kjer je [DDV] za takšno blago v celoti ali deloma odbiten.“
6 V skladu s členom 11(A)(1)(c) Šeste direktive so davčna osnova „pri dobavah iz člena 6(2) […] celotni stroški davčnega zavezanca za opravljene storitve.“
7 V skladu s členom 13B(b), prvi pododstavek, Šeste direktive države članice oprostijo „lizing ali dajanje v najem nepremičnin“ z nekaterimi izjemami, ki v obravnavani zadevi niso upoštevne.
8 V členu 17 Šeste direktive, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 (UL L 102, str. 18), je določeno:
„1. Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
2. Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
a) [DDV], ki ga je dolžan ali ga je plačal na ozemlju države za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec:
[…]
5. Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je [DDV] odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, je odbiten samo takšen delež davka na dodano vrednost, ki se pripiše prvim transakcijam.
Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.
[…]
6. Najkasneje pred potekom štirih let od datuma začetka veljavnosti te direktive Svet na predlog Komisije soglasno odloči, kateri izdatki niso upravičeni do odbitka davka na dodano vrednost. [DDV] v nobenem primeru ni odbiten za izdatke, ki niso nedvomno poslovni izdatki, kot so izdatki za luksuzne predmete, razvedrilo ali zabavo.
Do začetka veljavnosti zgornjih pravil lahko države članice ohranijo vse izključitve, določene v njihovih nacionalnih zakonodajah ob začetku veljavnosti te direktive.
[…]“
9 Člen 20 Šeste direktive, kakor je bil spremenjen z Direktivo Sveta 95/7/ES z dne 10. aprila 1995 (UL L 102, str. 18), določa:
„1. Začetni odbitek se popravi po postopkih, ki jih določijo države članice, zlasti:
a) če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen;
b) če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije […]
2. Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano. Letni popravek znaša samo eno petino davka, obračunanega od tega blaga. Popravek se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.
Z odstopanjem od prejšnjega pododstavka lahko države članice za popravek upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.
Pri nepremičninah, pridobljenih kot investicijsko blago, se obdobje popravkov lahko podaljša največ do 10 let.“
Nacionalni predpisi
10 Člen 12(2), točki 1 in (2)(a), zakona o prometnem davku iz leta 1994 (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994, v nadaljevanju: UStG 1994), ki je veljal ob vstopu Republike Avstrije v Evropsko unijo, torej 1. januarja 1995, je določal:
„1. Šteje se, da so dobave ali druge storitve, povezane z nakupom, gradnjo ali vzdrževanjem zgradb, opravljene za poslovne namene, če plačila zanje pomenijo operativne ali oglaševalske stroške v skladu s pravili, ki urejajo davek na prihodek.
2. Šteje se, da za poslovne namene niso opravljene dobave ali druge storitve,
a) katerih plačilo načeloma ne pomeni odbitnih odhodkov (stroškov) v smislu člena 20(1), točke od 1 do 5, zakona o davku na prihodke iz leta 1988 (Einkommensteuergesetz [1988], BGBl. 400/1988) ali člena 8(2) in člena 12(1), točke od 1 do 5, zakona o davku od dohodkov pravnih oseb iz leta 1988 (Körperschaftsteuergesetz [1988], BGBl. 401/1988).“
11 Iz predložitvene odločbe je razvidno, da ker so v skladu s členom 20(1), točke od 1 do 5, zakona o davku na prihodke iz leta 1988 iz obdavčljivega dohodka izključeni stroški bivanja, vključno s stroški za stanovanje, je na podlagi člena 12(2), točki 1 in 2(a), UStG 1994 odbitek DDV mogoč le za del stavbe, ki se uporablja za poslovne namene, ne pa tudi za del, ki se uporablja za zasebne stanovanjske namene.
12 Z zakonom o davčnih spremembah za leto 1997 (Abgabenänderungsgesetz 1997, BGBl. I, 9/1998, v nadaljevanju: AbgÄG 1997) je bil, po eni strani, člen 12(2), točka 1, UStG 1994 spremenjen tako, da se nepremičnine v mešani uporabi lahko v celoti vključijo v poslovna sredstva. Po drugi strani je bilo s členom 6(1), točka 16, v povezavi s členoma 6(2) in 12(3) UStG 1994 določeno, da uporaba delov stavbe za zasebne namene pomeni „oproščeno transakcijo“ v smislu člena 13B(b), točka 1, Šeste direktive, s čimer so bili izključeni odbitki.
13 Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je želel avstrijski zakonodajalec s temi spremembami ohraniti izključitev odbitkov DDV za dele stavb, ki se uporabljajo za zasebne stanovanjske namene, čeprav je upošteval možnost, ki je razvidna iz sodbe z dne 8. maja 2003 v zadevi Seeling (C‑269/00, Recueil, str. I‑4101), da se celotna nepremičnina v mešani uporabi vključi v poslovna sredstva.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
14 S. Puffer je v obdobju od novembra 2002 do junija 2004 zgradila enodružinsko hišo z bazenom. Od leta 2003 naprej je stavbo uporabljala za zasebne stanovanjske namene, razen dela, ki je pomenil 11 odstotkov stavbe in ga je oddajala za poslovne namene.
15 S. Puffer je nepremičnino v celoti vključila v poslovna sredstva in zahtevala odbitek celotnega obračunanega vstopnega davka na gradnjo stavbe.
16 Po eni strani Finanzamt (davčni urad) z odločbama o popravi odmere prometnega davka za leti 2002 in 2003 ni dovolil odbitka prometnih davkov, plačanih za izgradnjo bazena. Po drugi strani pa je od preostalih gradbenih stroškov priznal le odbitek vstopnega davka v obsegu 11 odstotkov stavbe, ki se uporablja za poslovne namene.
17 Zoper navedeni odločbi je S. Puffer vložila pritožbo, ki jo je Unabhängiger Finanzsenat zavrnil z utemeljitvijo, da je bila v nacionalni zakonodaji ob začetku veljavnosti Šeste direktive v Republiki Avstriji določena izjema od pravice odbitka vstopnega DDV na stroške gradnje delov stavbe, ki se uporabljajo za zasebne stanovanjske namene, in da se nacionalni zakonodajalec ni odrekel možnosti iz člena 17(6) Šeste direktive, da to izključitev ohrani.
18 S. Puffer je zoper to odločbo na Verwaltungsgerichtshof vložila pritožbo. Trdi, po eni strani, da ima na podlagi sodne prakse Sodišča zaradi vključitve blaga v poslovna sredstva pravico do odbitka celotnega DDV, in, po drugi strani, da pogoji iz člena 17(6) Šeste direktive, pod katerimi lahko države članice ohranijo izključitev odbitkov, ki je obstajala ob začetku veljavnosti Šeste direktive, v obravnavani zadevi niso izpolnjeni.
19 Ker je predložitveno sodišče ugotovilo, da v avstrijski zakonodaji v nasprotju s členom 17(2) Šeste direktive ni dovoljen takojšen odbitek celotnega DDV na stroške gradnje nepremičnine v mešani uporabi, ki je v celoti vključena v poslovna sredstva podjetja, se sprašuje o skladnosti te določbe s splošnim Skupnostnim načelom enakega obravnavanja.
20 V zvezi s tem predložitveno sodišče poudarja, da bi takojšen odbitek celotnega DDV na stroške gradnje takšne nepremičnine v mešani uporabi in naknadna, sorazmerno porazdeljena na deset let, odmera DDV na stroške, povezane z delom nepremičnine, ki se uporablja za zasebne stanovanjske namene, pomenila, da se davčnemu zavezancu za to obdobje prizna „brezobrestni kredit“, ki pa ga oseba, ki ni davčni zavezanec, ne more izkoristiti.
21 Predložitveno sodišče zato sprašuje, ali tako nastala finančna prednost, ki jo ocenjuje na 5 odstotkov neto stroškov gradnje dela nepremičnine za zasebno uporabo, pomeni neenako obravnavanje med davčnimi zavezanci in osebami, ki niso davčni zavezanci, ter, pri skupini davčnih zavezancev, med davčnimi zavezanci, ki gradijo nepremičnino izključno za zasebne, in tistimi, ki jo gradijo za poslovne namene.
22 Predložitveno sodišče poleg tega sprašuje, ali ta finančna prednost, ki je na voljo davčnim zavezancem, ki opravljajo obdavčljive transakcije, ne pa tudi tistim, ki opravljajo le oproščene transakcije, lahko pomeni državno pomoč v skladu s členom 87 ES, če izhaja iz nacionalnega ukrepa za prenos Šeste direktive, ti dve skupini davčnih zavezancev pa sta v konkurenčnem položaju.
23 Nazadnje predložitveno sodišče sprašuje, ali je nacionalna zakonodaja, na podlagi katere je izključen odbitek vstopnega DDV, kljub spremembam, ki jih je uvedel AbgÄG 1997, zajeta – kot trdi Unabhängiger Finanzsenat – s členom 17(6) Šeste direktive.
24 V teh okoliščinah je Verwaltungsgerichtshof prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali Šesta direktiva […], zlasti njen člen 17, krši temeljne pravice prava Skupnosti (Skupnostno načelo enakosti), ker povzroča, da lahko davčni zavezanci za DDV lastnino na stanovanjskih objektih, namenjenih njihovim zasebnim stanovanjem (potrošnja), pridobijo za približno 5 odstotkov ugodneje kot drugi državljani Evropske unije, pri čemer se absolutni znesek te ugodnosti neomejeno povečuje z višino nabavnih in gradbenih stroškov stanovanjskega objekta? Ali taka kršitev izhaja tudi iz dejstva, da lahko davčni zavezanci lastnino na stanovanjskih objektih, namenjenih lastnim stanovanjskim potrebam in ki jih vsaj deloma uporabljajo za svoje podjetje, pridobijo za približno 5 odstotkov ugodneje kot drugi…
