SODBA SODIŠČA (peti senat)
z dne 24. februarja 2022 (jezik postopka: romunščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Člena 167 in 168 – Pravica do odbitka – Zavrnitev – Davčna goljufija – Izvajanje dokazov – Prekinitev postopka odločanja o upravni pritožbi zoper odmerno odločbo, s katero je bila zavrnjena pravica do odbitka, do izida kazenskega postopka – Postopkovna avtonomija držav članic – Načelo davčne nevtralnosti – Pravica do dobrega upravljanja – Člen 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah“
V zadevi C‑582/20,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Înalta Curte de Casaie i Justiie (vrhovno kasacijsko sodišče, Romunija) z odločbo z dne 23. julija 2020, ki je na Sodišče prispela 5. novembra 2020, v postopku
SC Cridar Cons SRL
proti
Administraia Judeeană a Finanelor Publice Cluj,
Direcia Generală Regională a Finanelor Publice Cluj-Napoca,
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi E. Regan, predsednik senata, I. Jarukaitis (poročevalec), M. Ilešič, D. Gratsias in Z. Csehi, sodniki,
generalni pravobranilec: G. Pitruzzella,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za SC Cridar Cons SRL C. F. Costa, S. I. Pu in A. Tomua, avocați,
– za romunsko vlado E. Gane, R. I. Haieganu in A. Rotăreanu, agentke,
– za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in A. Armenia, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV) in člena 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo SC Cridar Cons SRL (v nadaljevanju: Cridar) na eni strani ter Administraia Judeeană a Finanelor Publice Cluj (uprava za javne finance okrožja Cluj, Romunija) (v nadaljevanju: AJFP Cluj) in Direcia Generală Regională a Finanelor Publice Cluj-Napoca (regionalni generalni urad za javne finance v kraju Cluj-Napoca, Romunija) (v nadaljevanju: DGRFP Cluj-Napoca) na drugi zaradi sklepa o prekinitvi postopka v zvezi z upravno pritožbo, ki se nanaša na odmerno odločbo, s katero je bila zavrnjena pravica do odbitka davka na dodano vrednost (DDV), do izida kazenskega postopka.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 167 Direktive o DDV določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
4 Člen 168 te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
Romunsko pravo
Zakonik o davčnem postopku
5 Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (zakon št. 207/2015 o zakoniku o davčnem postopku) v različici, ki se uporablja za spor v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: zakonik o davčnem postopku), v členu 118(3) določa, da se „[d]avčni nadzor opravi samo enkrat za vsako vrsto davčne terjatve in za vsako davčno obdobje“.
6 Člen 128 zakonika o davčnem postopku, naslovljen „Ponoven davčni nadzor“, v odstavku 1 določa:
„Z odstopanjem od člena 118(3) se lahko vodja organa za davčni nadzor odloči za ponoven nadzor nad nekaterimi vrstami davčnih obveznosti za neko davčno obdobje po pridobitvi novih podatkov, s katerimi ta organ ob davčnem nadzoru ni bil seznanjen in ki vplivajo na rezultate tega nadzora.“
7 Člen 131 tega zakonika, naslovljen „Rezultat davčnega nadzora“, določa:
„(1) Rezultat davčnega nadzora se v pisni obliki zabeleži v poročilu o davčnem nadzoru, v katerem so opisane dejanske in pravne ugotovitve organa za davčni nadzor ter davčne posledice teh ugotovitev.
[…]
(4) Poročilo o davčnem nadzoru je podlaga za izdajo:
(a) odmerne odločbe o odstopanjih navzgor ali navzdol glede na glavne davčne obveznosti, povezane z odstopanji davčne osnove;
[…]“
8 Člen 132 navedenega zakonika, naslovljen „Predložitev zadeve organom, pristojnim za kazenski pregon“, v odstavku 1 določa:
„Organ za davčni nadzor mora zadevo predložiti pristojnim pravosodnim organom glede na ugotovitve davčnega nadzora, ki kažejo, da so morda podani elementi kaznivega dejanja, v skladu s pogoji, določenimi v kazenskem pravu.“
9 Člen 268 tega zakonika, naslovljen „Možnost vložitve pritožbe“, v odstavku 1 določa:
„V skladu s tem naslovom je mogoče vložiti pritožbo zoper dolžniški instrument in zoper kateri koli drug davčni upravni akt. Ker je pritožba pravno sredstvo ex gratia, osebi, ki meni, da je bila zaradi davčnega upravnega akta oškodovana, ne odvzame pravice do vložitve tožbe v upravnem sporu.“
10 Člen 277 zakonika o davčnem postopku, naslovljen „Prekinitev pritožbenega postopka po upravni poti“, določa:
„(1) Organ, pristojen za obravnavo pritožbe, lahko z obrazloženim sklepom postopek prekine, če:
(a) je organ, ki je izvajal nadzor, pristojnim organom posredoval indice o storitvi kaznivega dejanja glede dokaznih sredstev za določitev davčne osnove, pri čemer bi ugotovitev tega kaznivega dejanja odločilno vplivala na rešitev, ki bo sprejeta v okviru upravnega postopka;
[…]
(4) Pravnomočna sodba, s katero kazensko sodišče odloči o civilni tožbi, učinkuje proti organom, pristojnim za obravnavo pritožb, v zvezi z zneski, za katere je država vložila predlog za pregon z uveljavljanjem premoženjskopravnega zahtevka.“
11 Člen 278 tega zakonika, naslovljen „Odlog izvršitve davčnega upravnega akta“, določa:
„(1) Vložitev upravne pritožbe ne zadrži izvršitve davčnega upravnega akta.
(2) Določbe tega člena ne vplivajo na pravico pritožnika, da zaprosi za odlog izvršitve davčnega upravnega akta v skladu z [Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 (zakon št. 554/2004 o upravnem sporu)] […].
[…]“
12 Člen 281 navedenega zakonika, naslovljen „Sporočitev odločitve in pravna sredstva“, v odstavku 2 določa:
„Pritožnik oziroma osebe, ki so vključene v pritožbeni postopek, lahko odločitve o pritožbi in davčne upravne akte, na katere se te odločitve nanašajo, izpodbijajo pri pristojnem upravnem sodišču […].“
13 Člen 350 tega zakonika, naslovljen „Sodelovanje z organi, pristojnimi za kazenski pregon“, v odstavkih 2 in 3 določa:
„(2) V ustrezno utemeljenih primerih se lahko po uvedbi kazenskega pregona in po posvetovanju s tožilcem [Ageniei Naionale de Administrare Fiscală (ANAF) (nacionalni agenciji davčne uprave, Romunija)] zaupa naloga izvajanja davčnih nadzorov v skladu z zastavljenimi cilji.
(3) Rezultat nadzorov iz odstavkov 1 in 2 se zabeleži v zapisnike, ki so dokazno sredstvo. Zapisniki ne pomenijo davčne terjatve v smislu tega zakonika.“
14 Curtea Constituională (ustavno sodišče, Romunija) je v sodbi št. 72 z dne 29. januarja 2019 ugotovilo neustavnost besedne zveze „ki so dokazno sredstvo“ v tem členu 350(3).
Zakon o upravnem sporu
15 Zakon št. 554/2004 o upravnem sporu v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o upravnem sporu), vsebuje člen 2(1), v katerem so navedene naslednje opredelitve:
„Izrazi, uporabljeni v tem zakonu, pomenijo:
[…]
() ,neizbežna škoda‘: prihodnja in predvidljiva premoženjska škoda oziroma, odvisno od okoliščin, predvidljive resne motnje v delovanju javnega organa ali javne službe;
(t) ,ustrezno utemeljeni primeri‘: dejanske in pravne okoliščine, ki lahko ustvarijo resen dvom o zakonitosti upravnega akta;
[…]“
16 Člen 14 zakona o upravnem sporu, naslovljen „Odlog izvršitve akta“, v odstavku 1 določa:
„V ustrezno utemeljenih primerih in da bi se preprečila neizbežna škoda, lahko oškodovanec po tem, ko je bila zadeva […] predložena javnemu organu, ki je akt izdal, ali nadrejenemu organu, pristojnemu sodišču predlaga, naj odredi odlog izvršitve enostranskega upravnega akta do izreka sodišča, ki odloča meritorno. Če oškodovanec v 60 dneh ne vloži predloga za razglasitev ničnosti akta, zadržanje preneha po samem pravu in brez kakršnih koli formalnosti.“
17 Člen 15 tega zakona, naslovljen „Predlog za odlog izvršitve z glavno tožbo“, določa:
„(1) Tožeča stranka lahko predlaga odlog izvršitve enostranskega upravnega akta iz razlogov, navedenih v členu 14, in sicer tako, da pri pristojnem sodišču predlaga, naj izpodbijani akt v celoti ali delno razglasi za ničen. V tem primeru lahko sodišče odredi odlog izvršitve izpodbijanega upravnega akta, dokler v zadevi ni sprejeta dokončna in nepreklicna odločitev. Predlog za odlog izvršitve postopka se lahko vloži hkrati z glavno tožbo ali z ločeno tožbo, dokler se ne odloči meritorno o tožbi.
[…]
(4) Če se tožbi vsebinsko ugodi, se ukrep odloga izvršitve, odrejen v skladu s členom 14, po samem pravu podaljša, dokler v zadevi ni sprejeta dokončna in nepreklicna odločitev, tudi če tožeča stranka ni zahtevala odloga izvršitve upravnega akta na podlagi odstavka 1.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
18 Pri družbi Cridar, ki deluje na področju gradnje cest in avtocest, je bil opravljen davčni nadzor v zvezi z DDV za obdobje od 1. januarja 2011 do 30. aprila 2014. Pri tem nadzoru je Administraia Judeeană a Finanelor Publice Bistria-Năsăud (uprava za javne finance okrožja Bistrița Năsăud, Romunija) tej družbi priznala pravico do odbitka DDV za transakcije, evidentirane v njenih računovodskih izkazih.
19 V začetku leta 2015 je Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj (tožilstvo pri višjem sodišču v Cluju, Romunija) (v nadaljevanju: tožilstvo) preučilo kazensko zadevo št. 363/P/2015, v kateri je bila več osebam, med katerimi je bil tudi direktor družbe Cridar, očitana davčna goljufija. Tožilstvo je na nedoločen datum v letu 2016 od DGRFP Cluj-Napoca zahtevalo, naj opravi ponoven davčni nadzor pri družbi Cridar, ker naj bi obstajali dokazi o tem, da je ta družba v obdobju od 1. januarja 2011 do 31. decembra 2015 pri več drugih družbah opravila fiktivne pridobitve. DGRFP Cluj-Napoca je za izvedbo tega ponovnega nadzora pooblastil AJFP Cluj. Nadzor je potekal od 4. do 17. oktobra 2016 in je zajemal le obdobje, ki je bilo predmet davčnega nadzora, omenjenega v prejšnji točki.
20 AJFP Cluj v poročilu o davčnem nadzoru z dne 3. novembra 2016 in v odmerni odločbi z istega dne v nasprotju s stališčem, sprejetim leta 2014, družbi Cridar ni priznala pravice do odbitka DDV za vse pridobitve, ki jih je ta družba izvedla pri petih družbah, ki jih je navedlo tožilstvo (v nadaljevanju: zadevne pridobitve), in je družbi Cridar naložila dodatne davčne obveznosti v višini 2.103.272 romunskih levov (RON) (približno 425.000 EUR), in sicer iz naslova DDV in davka od dohodkov pravnih oseb. V skladu s členom 128 zakonika o davčnem postopku je AJFP Cluj preklicala tudi odmerno odločbo iz leta 2014 in razveljavila vse rezultate prejšnjega davčnega nadzora na področju DDV. Ta nova odmerna odločba je temeljila na vrsti nepravilnosti, ki so bile predhodno ugotovljene pri petih dobaviteljih družbe Cridar oziroma pri njihovih dobaviteljih in na podlagi katerih je AJFP Cluj sklenila, da obstaja utemeljen sum, da je bilo ustvarjeno umetno stanje, da bi družba Cridar fiktivno povečala svoje stroške in odbila ustrezne zneske DDV, ne da bi prišlo do dejanskih ekonomskih transakcij.
21 Po izdaji teh aktov so davčni organi preiskovalni spis v zvezi s temi…
