SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 27. septembra 2007(jezik postopka: angleščina)
„Šesta direktiva o DDV – Člena 28a(3), prvi pododstavek, in 28c(A)(a), prvi pododstavek – Pridobitev znotraj Skupnosti – Dobava znotraj Skupnosti – Oprostitev – Blago, odposlano ali odpeljano v drugo državo članico – Dokazi – Nacionalni ukrepi za boj proti davčnim utajam“
V zadevi C-409/04,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo High Court of Justice (Anglija in Wales), Queen’s Bench Division (Upravno sodišče) (Združeno kraljestvo) z odločbo z dne 6. maja 2004, ki je prispela na Sodišče 24. septembra 2004, v postopku
The Queen, na predlog:
Teleos plc,
Unique Distribution Ltd,
Synectiv Ltd,
New Communications Ltd,
Quest Trading Company Ltd,
Phones International Ltd,
AGM Associates Ltd,
DVD Components Ltd,
Fonecomp Ltd,
Bulk GSM Ltd,
Libratech Ltd,
Rapid Marketing Services Ltd,
Earthshine Ltd,
Stardex (UK) Ltd
proti
Commissioners of Customs & Excise,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi A. Rosas, predsednik senata, A. Borg Barthet, J. Malenovský, U. Lõhmus (poročevalec) in A. Ó Caoimh, sodniki,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodna tajnica: L. Hewlett, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 15. junija 2006,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Teleos plc, Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International Ltd, AGM Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM Ltd, Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine Ltd in Stardex (UK) Ltd N. Leming, M. Conlon, E. Sharpston, QC, P. Hamilton, P. Moser in A. Young, barristers, ter D. Waelbroeck, odvetnik,
– za vlado Združenega kraljestva C. Jackson, zastopnica, skupaj z R. Andersonom in R. Haynes, barristers,
– za grško vlado V. Kyriazopoulos, I. Bakopoulos, K. Georgiadis in M. Tassopoulou, zastopniki,
– za francosko vlado G. de Bergues in C. Jurgensen-Mercier, zastopnika,
– za Irsko D. O’Hagan, zastopnik, skupaj z E. Fitzsimonsom, SC, in B. Conwayem, BL,
– za italijansko vlado I. M. Braguglia, zastopnik, skupaj z G. De Bellisom, avvocato dello Stato,
– za portugalsko vlado L. Fernandes in C. Lança, zastopnika,
– za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in A. Weimar, zastopnika,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 11. januarja 2007
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 28a(3), prvi pododstavek, in 28c(A)(a), prvi pododstavek, Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2000/65/ES z dne 17. oktobra 2000 (UL L 269, str. 44, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbami Teleos plc, Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International Ltd, AGM Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM Ltd, Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine Ltd, Stardex (UK) Ltd (v nadaljevanju: Teleos in drugi) ter Commissioners of Customs & Excise (v nadaljevanju: Commissioners), ki so pristojni za pobiranje davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) v Združenem kraljestvu, zaradi oprostitve dobav znotraj Skupnosti.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3 Člen 2 Šeste direktive določa, da so predmet DDV dobave blaga ali storitev, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo, ter uvoz blaga.
4 V Šesti direktivi naslov XVIa „Prehodna ureditev za obdavčevanje trgovine med državami članicami“, ki ga je uvedla Direktiva Sveta 91/680/EGS z dne 16. decembra 1991 o dopolnitvi skupnega sistema davka na dodano vrednost in o spremembi Direktive 77/388/EGS zaradi odprave davčnih meja (UL L 376, str. 1), zajema člene od 28a do 28m.
5 Člen 28a Šeste direktive določa:
„1. Predmet davka na dodano vrednost so tudi:
a) pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki jih za plačilo na ozemlju države opravi davčni zavezanec, ki deluje kot tak, ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, če je prodajalec davčni zavezanec, ki deluje kot tak, ki ni upravičen do davčne oprostitve iz člena 24 in ga ne zajema ureditev iz drugega stavka člena 8(1)(a) ali iz člena 28b(B)(1).
[…]
3. ‚Pridobitev blaga znotraj Skupnosti‘ pomeni pridobitev lastninske pravice na premičninah, ki jih osebi, ki je blago pridobila, odpošlje ali odpelje prodajalec ali druga oseba v njegovem imenu ali oseba, ki je blago pridobila, v drugo državo članico, kot je država, iz katere je blago odposlano ali odpeljano.
Če je blago, ki ga je pridobila pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, odposlano ali odpeljano iz tretjega ozemlja in ga je uvozila ta pravna oseba, ki ni davčni zavezanec v državo članico, ki ni država članica prihoda odposlanega ali odpeljanega blaga, se šteje, da je bilo blago odposlano ali odpeljano iz države članice uvoza. Ta država članica odobri uvozniku, kot je opredeljen v členu 21(2), vračilo davka na dodano vrednost, plačanega v zvezi z uvozom blaga, če uvoznik dokaže, da je bila njegova pridobitev obdavčena z davkom na dodano vrednost v državi članici prihoda odposlanega ali odpeljanega blaga.
[…]
5. Za dobavo blaga opravljeno za plačilo se šteje naslednje:
b) prenos blaga, ki ga opravi davčni zavezanec iz svojega podjetja v drugo državo članico.
[…]“
6 Člen 28b(A) Šeste direktive določa:
„1. Za kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti se šteje kraj, kjer se blago nahaja, ko se konča odpošiljanje ali prevoz osebi, ki ga je pridobila.
2. Brez vpliva na odstavek 1 pa se šteje, da je kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti iz člena 28a(1)(a) na ozemlju države članice, ki je izdala identifikacijsko številko za davek na dodano vrednost, pod katero oseba, ki pridobiva blago, opravi pridobitev, razen če oseba, ki blago pridobi, dokaže, da je bila pridobitev obdavčena v skladu z odstavkom 1.
[…]“
7 Člen 28c(A)(a), prvi pododstavek, Šeste direktive določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe spodnjih oprostitev in preprečevanja vsakršnih utaj, izogibanja ali zlorab, države članice oprostijo:
a) dobave blaga, kot so opredeljene v členu 5, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali druga oseba v njegovem imenu ali oseba, ki je blago pridobila, izven ozemlja iz člena 3, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državo članico, ki ni država članica odhoda pošiljke ali prevoza blaga.“
8 Člen 28d(1) Šeste direktive določa:
„Obdavčljivi dogodek nastane, ko je opravljena pridobitev blaga znotraj Skupnosti. Šteje se, da je pridobitev blaga znotraj Skupnosti opravljena, kadar se za dobavo podobnega blaga šteje, da je bila opravljena na ozemlju države.“
9 Člen 22 Šeste direktive v različici, ki izhaja iz člena 28h iste direktive, predvideva več obveznosti za osebe, ki so dolžne plačati davek, ki se nanašajo predvsem na knjigovodstvo, izdajanje računov, obračune ter rekapitulacijsko poročilo, ki ga morajo te osebe predložiti davčni upravi. Odstavek 8 se glasi:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje davka in za preprečevanje davčnih utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, in pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Nacionalna ureditev
10 Člen 30(8) zakona o davku na dodano vrednost iz leta 1994 (Value Added Tax Act 1994, v nadaljevanju: zakon iz leta 1994) določa:
„Z uredbo se lahko določi uporaba stopnje nič za določene dobave blaga ali za dobave blaga, ki so navedene v tej uredbi, če:
a) so Commissioners prepričani, da je blago bilo ali bo izvoženo v kraj, ki je zunaj ozemlja držav članic, ali da zadevna dobava istočasno obsega to:
i) da blago zapusti ozemlje Združenega kraljestva in
ii) da ga v drugi državi članici pridobi oseba, ki je zavezana za DDV za to pridobitev na podlagi določb zakonodaje države članice […]
b) je morebitni drug pogoj, ki je lahko predviden z uredbami ali ga naložijo Commissioners, izpolnjen.“
11 Člen 134 uredbe o davku na dodano vrednost iz leta 1995 (Value Added Tax Regulations 1995) določa:
„Če so Commissioners prepričani, da:
a) dobava blaga, ki jo opravi davčni zavezanec, implicira, da je to blago zapustilo Združeno kraljestvo,
b) je dobava namenjena davčnemu zavezancu v drugi državi članici,
c) je bilo blago preneseno v drugo državo članico in
d) to blago ni tisto, za katero se je davčni zavezanec na podlagi člena 50 A [zakona iz leta 1994] odločil za zavezanost DDV na podlagi dobička na dobavo,
se dobava, če izpolnjuje pogoje, ki jih Commissioners lahko uvedejo, obdavči s stopnjo nič.“
12 Drugi pogoji za oprostitev dobav znotraj Skupnosti so določeni v navodilih št. 725 in 703, ki imata glede na predložitveno odločbo delno zakonsko moč.
13 Navodilo št. 703, ki je namenjeno vsem gospodarskim subjektom, ki so dejavni na področju trgovine znotraj Skupnosti, določa zlasti:
„8.4 Pogoji uporabe stopnje nič za dobave v druge države članice
Če dobavite blago strankam, ki imajo status davčnega zavezanca za DDV v drugi državi članici [Evropske unije], ste v Združenem kraljestvu lahko upravičeni do stopnje nič za vaše dobave, če:
– ste pridobili in na vaših računih za prodaje, ki so predmet DDV, navedli skupnostno identifikacijsko številko za DDV, vključno s kodo države vaše stranke, sestavljeno iz dveh črk;
– je bilo blago odposlano ali odpeljano iz Združenega kraljestva v drugo državo članico Unije, in
– ste v roku treh mesecev od datuma dobave pridobili ali shranili veljavne komercialne dokumente, ki dokazujejo, da je blago zapustilo Združeno kraljestvo.
[…]
Če vaša stranka v Skupnosti sama prevzame blago ali ukrepa tako, da ga bo prevzela in bo tako zapustilo Združeno kraljestvo:
– vam mora potrditi, kako je blago zapustilo Združeno kraljestvo in kakšen dokaz o tem odhodu vam je bil posredovan, in
– skušate zahtevati od vaše stranke, da plača varščino v znesku, ki je enak znesku DDV, za katerega ste zavezani, če ne pridobite dokaza o odhodu blaga iz Združenega kraljestva. (Varščina se lahko vrne, če pridobite dokaz, da je blago zapustilo Združeno kraljestvo.)“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
14 Teleos in drugi so v letu 2002 prodali mobilne telefone španski družbi Total Telecom España SA/Ercosys Mobil SA (v nadaljevanju: družba TT). V prodajnih pogodbah je bila kot namembni kraj blaga določena večinoma Francija in v nekaterih primerih tudi Španija. V skoraj vseh primerih so bile pogodbe sklenjene v skladu z eno od mednarodnih trgovinskih klavzul, ki jih je vzpostavila Mednarodna trgovinska zbornica (klavzule, imenovane „Incoterms 2000“), in sicer „franko tovarna“ („ex-works“ ali EXW), kar pomeni, da so morali Teleos in drugi dati blago na voljo družbi TT v skladišču, ki je bilo v Združenem kraljestvu, pri čemer je bila ta družba nato odgovorna za prevoz v dogovorjeno državo članico. Skladišče je bilo last Euro-Cellars Ltd, družbe za carinska skladišča in distribucijo.
15 Teleos in drugi so za vsako transakcijo od družbe TT nekaj dni po prodaji prejeli ožigosan in podpisan izvirni izvod tovornega lista CMR (tovorni list, uveden na podlagi konvencije o pogodbi za mednarodni cestni prevoz blaga, podpisane v Ženevi 19. maja 1956, kot je bila spremenjena s protokolom z dne 5. julija 1978), v katerem je bilo opisano blago in navedeni naslov dobave, ime voznika in registracijska številka vozila. Tak tovorni list, ki je imel podpis družbe TT, se je štel za potrdilo, da so mobilni telefoni dospeli v predvideni namembni kraj.
16 Najprej so commissioners sprejeli te dokumente kot dokaz o izvozu blaga iz Združenega kraljestva,…
