SODBA SODIŠČA (osmi senat)
z dne 14. oktobra 2021 (jezik postopka: nemščina)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 167, člen 168, točka (a), člen 250 in člen 252 – Odbitek vstopnega davka – Nepremičnina – Pisarna – Fotonapetostna naprava – Odločitev o vključitvi, s katero se pridobi pravica do odbitka – Obvestilo o odločitvi o vključitvi – Prekluzivni rok za uveljavljanje pravice do odbitka – Domneva vključitve v zasebno premoženje davčnega zavezanca ob neobstoju obvestila o odločitvi o vključitvi – Načelo nevtralnosti – Načelo pravne varnosti – Načeli enakovrednosti in sorazmernosti“
V združenih zadevah C‑45/20 in C‑46/20,
katerih predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 18. septembra 2019, ki je na Sodišče prispela 29. januarja 2020, v postopku
E
proti
Finanzamt N (C‑45/20)
in
Z
proti
Finanzamt G (C‑46/20),
SODIŠČE (osmi senat),
v sestavi A. Prechal (poročevalka), predsednica drugega senata v funkciji predsednice osmega senata, J. Passer in N. Wahl, sodnika,
generalni pravobranilec: E. Tanchev,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za E H. Weiss, Rechtsanwalt,
– za Finanzamt N B. Krimmel, agentka,
– za nemško vlado J. Möller, S. Eisenberg in S. Heimerl, agenti,
– za Evropsko komisijo J. Jokubauskaitė in R. Pethke, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 20. maja 2021
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predloga za sprejetje predhodne odločbe se nanašata na razlago člena 167 in člena 168, točka (a), Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2009/162/EU z dne 22. decembra 2009 (UL 2010, L 10, str. 14) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predloga sta bila vložena v okviru dveh sporov, in sicer v zadevi C‑45/20 med osebo E in Finanzamt N (finančni urad N, Nemčija) ter v zadevi C‑46/20 med osebo Z in Finanzamt G (finančni urad G, Nemčija), ker sta ta finančna urada zavrnila odbitke davka na dodano vrednost (DDV) oseb E in Z zaradi neobstoja odločitve o vključitvi, ki bi bila razpoznavna za davčno upravo, pred iztekom zakonskega roka za predložitev letnega obračuna DDV.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 2(1) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
(a) dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…]
(c) storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…]“.
4 Člen 9(1) te direktive določa:
„,Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
,Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
5 Člen 63 navedene direktive določa:
Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“
6 Člen 167 iste direktive določa, da „[p]ravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka“.
7 Člen 168 Direktive o DDV določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“.
8 Člen 168a te direktive določa:
„1. Če se nepremičnina, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, uporablja pri izvajanju njegovih poslovnih dejavnosti ali jo zavezanec ali njegovo osebje uporabljajo v zasebne, ali bolj na splošno, v druge namene, se DDV na izdatke, povezane s to nepremičnino, odbije v skladu z načeli iz členov 167, 168, 169 in 173 samo za delež uporabe nepremičnine v poslovne namene davčnega zavezanca.
Z odstopanjem od člena 26 se spremembe v deležu uporabe nepremičnine iz prvega pododstavka upoštevajo v skladu z načeli iz členov 184 do 192, kakor se uporabljajo v zadevnih državah članicah.
2. Države članice lahko uporabljajo odstavek 1 tudi v zvezi z DDV na izdatke, povezane z drugim blagom, ki je po njihovi opredelitvi del poslovnih sredstev.“
9 Člen 179, prvi odstavek, navedene direktive določa:
„Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178.“
10 V skladu s členoma 180 in 182 iste direktive lahko države članice davčnemu zavezancu dovolijo, da opravi odbitek, ki ga ni opravil v skladu z določbami členov 178 in 179 te direktive. V tem primeru za to določijo pogoje in podrobnosti.
11 Člen 250(1) Direktive o DDV določa:
„Vsak davčni zavezanec mora predložiti obračun DDV, ki vsebuje vse podatke, potrebne za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna in odbitkov, in, kolikor je to potrebno za določitev osnove za obdavčitev, skupno vrednost transakcij, ki se nanašajo na ta davek in odbitke, ter vrednost kakršnih koli oproščenih transakcij.“
12 Člen 252 te direktive določa:
„1. Obračun DDV je treba predloži v roku, ki ga predpišejo države članice. Ta rok ne sme biti daljši od dveh mesecev po poteku posameznega davčnega obdobja.
2. Države članice določijo davčno obdobje na en, dva ali tri mesece.
Države članice pa lahko določijo drugačna davčna obdobja pod pogojem, da ta obdobja ne presežejo enega leta.“
13 Člen 261(1) navedene direktive določa:
„Države članice lahko od davčnega zavezanca zahtevajo, da predloži obračun od vseh opravljenih transakcij v predhodnem letu z vsemi podatki iz členov 250 in 251. Ta obračun vsebuje vse podatke, ki so potrebni za morebitne popravke.“
14 Člen 273 iste direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“
Nemško pravo
15 Člen 15 Umsatzsteuergesetz (zakon o davku na dodano vrednost) z dne 21. februarja 2005 (BGBl. 2005 I, str. 386) v različici, ki se uporablja za spora o glavni stvari (v nadaljevanju: UStG), naslovljen „Odbitek vstopnega davka“, določa:
„(1) Podjetnik lahko odbije te zneske vstopnega davka:
1. zakonito dolgovan davek od dobav in preostalih storitev, ki jo je za njegovo podjetje opravil drug podjetnik. […]
[…]
Za dobavo, uvoz ali notranjeskupnostno pridobitev blaga, ki ga podjetnik za potrebe svojega podjetja uporablja manj kot 10 %, se ne šteje, da se opravlja za podjetje.
[…]
(1b) Če podjetnik nepremičnino uporablja tako za namene svojega podjetja kot tudi za namene, ki niso povezani z njegovim podjetjem, ali za zasebne namene svojega osebja, davka za dobave, uvoz oziroma notranjeskupnostno pridobitev in za preostale storitve v zvezi s to nepremičnino ni mogoče odbiti v delu, v katerem se ne nanaša na uporabo nepremičnine za namene podjetja. […]“.
16 Člen 18 tega zakona, naslovljen „Postopek obdavčitve“, v odstavku 3 določa:
„Podjetnik mora […] predložiti davčni obračun za koledarsko leto ali krajše davčno obdobje, v katerem v skladu s členom 16, od (1) do (4), in členom 17 sam izračuna dolgovani davek ali presežek v svoje dobro (davčni obračun). […]“.
17 Člen 149 Abgabenordnung (davčni zakonik, BGBl. 2002 I, str. 3866) v različici, ki se uporablja za spora o glavni stvari (v nadaljevanju: AO), naslovljen „Predložitev davčnih obračunov“, določa:
„1. V davčni zakonodaji je določeno, kdo mora predložiti davčni obračun. […]
2. Če v davčni zakonodaji ni določeno drugače, je treba davčne obračune, ki se nanašajo na koledarsko leto ali zakonsko določen trenutek, predložiti najpozneje v roku petih mesecev […]“.
Spora o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
18 Dejansko stanje v zadevi C‑45/20 je mogoče povzeti tako. Oseba E vodi podjetje za postavljanje gradbenih odrov. Leta 2014 je arhitekturnemu biroju zaupala izdelavo načrtov za izgradnjo enodružinske hiše. Iz teh načrtov je izhajalo, da naj bi skupna uporabna površina hiše znašala 149,75 m2 in da naj bi bil v pritličju prostor, opredeljen kot „pisarna“, s površino 16,57 m2. Računi za gradnjo navedene hiše so bili izdani v obdobju od oktobra 2014 do novembra 2015.
19 Oseba E je v letnem obračunu DDV za leto 2015, ki ga je finančni urad N prejel 28. septembra 2016, prvič uveljavljala pravico do odbitka vstopnega davka, plačanega v zvezi z izgradnjo te pisarne. Finančni urad N je po davčnem nadzoru ta odbitek zavrnil. Pritožba osebe E zoper to zavrnitev in njena tožba pred Sächsisches Finanzgericht (finančno sodišče dežele Saške, Nemčija) zoper odločbo, sprejeto v zvezi s to pritožbo, sta bili zavrnjeni. To sodišče je v obrazložitev svoje odločbe v bistvu navedlo, da je do vključitve zadevnega blaga v poslovna sredstva prišlo po 31. maju 2016, kar je na podlagi člena 149(2) AO datum izteka roka za predložitev letnega obračuna DDV za leto 2015.
20 Glede dejanskega stanja v zadevi C‑46/20 je treba upoštevati naslednje. Oseba Z je leta 2014 kupila fotonapetostno napravo, katere proizvodnja električne energije se je delno uporabljala za njeno lastno porabo in delno prodajala dobavitelju energije. V pogodbi o odkupu električne energije, ki sta jo istega leta sklenila oseba Z in ta dobavitelj, je bilo določeno plačilo, h kateremu se je prištel DDV. Oseba Z je 29. februarja 2016 finančnemu uradu G predložila obračun DDV za leto 2014. V tem obračunu je oseba Z prvič odbila zneske, ki so se v bistvu nanašali na vstopni davek, naveden na računu z dne 11. septembra 2014 za dobavo in namestitev njene fotonapetostne naprave. Finančni urad G je po davčnem nadzoru ta odbitek zavrnil z…
