SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 30. septembra 2021 (jezik postopka: francoščina)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 392 – Ureditev obdavčitve marže – Področje uporabe – Dobava nepremičnin in stavbnih zemljišč, kupljenih za nadaljnjo prodajo – Davčni zavezanec, za katerega pri nakupu nepremičnin davek ni bil odbiten – Nadaljnja prodaja, obdavčena z DDV – Pojem ,stavbna zemljišča‘“
V zadevi C‑299/20,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložil Conseil d’État (državni svet, Francija) z odločbo z dne 25. junija 2020, ki je na Sodišče prispela 6. julija 2020, v postopku
Icade Promotion SAS, nekdanja Icade Promotion Logement SAS,
proti
Ministère de l’Action et des Comptes publics,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi J.-C. Bonichot, predsednik senata, R. Silva de Lapuerta (poročevalka), podpredsednica Sodišča, L. Bay Larsen, sodnik, C. Toader, sodnica, in M. Safjan, sodnik,
generalni pravobranilec: A. Rantos,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Icade Promotion SAS, nekdanjo Icade Promotion Logement SAS, P. Tournès in A. Abadie, avocats,
– za francosko vlado E. de Moustier in É. Toutain, agenta,
– za Evropsko komisijo F. Dintilhac in A. Armenia, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 20. maja 2021
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 392 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Icade Promotion SAS, nekdanjo Icade Promotion Logement SAS, in ministère de l’Action et des Comptes publics (ministrstvo za javno politiko in javne finance, Francija) (v nadaljevanju: davčna uprava), ker je ta uprava zavrnila vračilo davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je ta družba plačala za prodaje stavbnih zemljišč posameznikom v letih 2007 in 2008.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva o DDV
3 Člen 2(1)(a) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
(a) dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.“
4 Člen 9(1) te direktive določa:
„,Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
5 Člen 12 navedene direktive določa:
„1. Države članice lahko štejejo za davčnega zavezanca vsakogar, ki priložnostno opravi transakcijo v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), in zlasti eno od naslednjih transakcij:
(a) dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji pred prvo uporabo;
(b) dobavo zemljišča za gradnjo [stavbnega zemljišča].
2. Za namene odstavka 1(a) se kot ‚objekt‘ šteje vsaka konstrukcija, trajno povezana s tlemi ali v tleh.
Države članice lahko določijo podrobne pogoje uporabe kriterija iz odstavka 1(a) za prenovo objektov in lahko določijo, kaj šteje ‚za zemljišče, na katerem objekt stoji‘.
Države članice lahko namesto kriterija prve uporabe uporabljajo tudi drug kriterij, kot je obdobje od datuma dokončanja objekta do datuma prve dobave ali obdobje od datuma prve uporabe do datuma naslednje dobave, pod pogojem, da ta obdobja niso daljša od petih oziroma dveh let.
3. ‚Zemljišče za gradnjo [stavbno zemljišče]‘ za namene odstavka 1(b) pomeni vsako neopremljeno ali opremljeno zemljišče, ki ga kot takega opredelijo države članice.“
6 Člen 73(1) te direktive določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
7 Člen 135 Direktive o DDV določa:
„1. Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(j) dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1);
(k) dobave nepozidanih zemljišč, razen dobav stavbnih zemljišč iz točke (b) člena 12(1);
[…]“
8 Člen 137(1) te direktive določa:
„Države članice lahko dovolijo davčnim zavezancem pravico do izbire za obdavčitev naslednjih transakcij:
[…]
(b) dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1);(c) dobave nepozidanih zemljišč, razen dobav stavbnih zemljišč iz točke (b) člena 12(1);
[…]“
9 Poglavje 1 navedene direktive, naslovljeno „Odstopanja, ki se uporabljajo do sprejetja dokončne ureditve“, v okviru naslova XIII, „Odstopanja“, vsebuje člen 392, ki določa:
„Države članice lahko določijo, da je za dobavo objektov in gradbenih [stavbnih] zemljišč, ki jih kupi z namenom nadaljnje prodaje davčni zavezanec, za katerega pri nakupu davek ni bil odbiten, davčna osnova razlika med prodajno in nakupno ceno.“
Izvedbena uredba št. 282/2011
10 Izvedbena uredba Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112 (UL 2011, L 77, str. 1), kakor je bila spremenjena z Izvedbeno uredbo Sveta (EU) št. 1042/2013 z dne 7. oktobra 2013 (UL 2013, L 284, str. 1) (v nadaljevanju: Izvedbena uredba št. 282/2011), v členu 13b določa:
„Za namene uporabe Direktive [o DDV] se za ,nepremičnino‘ šteje:
[…]
(b) vsaka zgradba ali konstrukcija, pritrjena na tla ali v tleh nad morsko gladino ali pod njo, ki je ni mogoče zlahka razstaviti ali odstraniti;
[…]“
11 Člen 31a Izvedbene uredbe št. 282/2011 določa:
„1. Storitve, povezane z nepremičninami, iz člena 47 Direktive [o DDV] vključujejo samo tiste storitve, ki so dovolj neposredno povezane z zadevno nepremičnino. Storitve se štejejo za dovolj neposredno povezane z nepremičnino:
(a) če izhajajo iz nepremičnine in je ta nepremičnina sestavni del storitve ter osrednjega in bistvenega pomena za opravljeno storitev;
(b) če se opravljajo za nepremičnino ali so namenjene zanjo in je njihov cilj pravna ali fizična sprememba zadevne nepremičnine.
2. Z odstavkom 1 je zajeto zlasti naslednje:
[…]
(d) gradnja stalnih konstrukcij na zemljišču ter gradbena in rušilna dela, ki se opravljajo na stalnih konstrukcijah, kot so sistemi cevovodov za plin, vodo, kanalizacijo in podobno;
[…]“
Francosko pravo
12 Člen 257 code général des impôts (splošni davčni zakonik) je v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, določal:
„Predmet davka na dodano vrednost so tudi:
[…]
(6) ob upoštevanju točke 7:
(a) transakcije v zvezi s stavbami […], katerih izkupiček je treba všteti v osnovo za dohodnino iz naslova industrijskih in trgovskih dobičkov;
[…]
(7) transakcije, ki prispevajo k pridobitvi ali dobavi stavb.
Te transakcije so obdavčene, tudi če imajo civilno naravo.
1. To se med drugim nanaša na:
(a) prodajo […] stavbnih zemljišč […];
S prvim pododstavkom so med drugim zajeta zemljišča, za katera v štirih letih od datuma akta, s katerim se potrdi transakcija, pridobitelj […] pridobi gradbeno ali lokacijsko dovoljenje ali začne potrebna dela za zgraditev stavbe ali skupine stavb oziroma za nadzidavo novih prostorov.
Te določbe se ne uporabljajo za zemljišča, ki jih fizične osebe kupijo, da bi na njih zgradile stanovanjske stavbe.
[…]
(b) prodajo nepremičnin […].“
13 Člen 268 code général des impôts (splošni davčni zakonik) je v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, določal:
„Kar zadeva transakcije iz točke 6 člena 257, osnovo za davek na dodano vrednost pomeni razlika med:
(a) po eni strani, doseženo ceno in dajatvami, ki so z njo povezane, ali tržno vrednostjo blaga, če ta presega ceno, povečano za dajatve, in
(b) po drugi strani […]
– […] zneski, ki jih je odsvojitelj iz katerega koli naslova plačal za pridobitev blaga;
[…]“
14 Člen 231(1) priloge 2 h code général des impôts (splošni davčni zakonik) je v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, določal:
„Osebe, imenovane v [točki 6] člena 257 splošnega davčnega zakonika, ne morejo odbiti davka, s katerim je bila obdavčena cena pridobitve ali gradnje nepremičnin […].“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
15 Družba Icade Promotion, ki opravlja dejavnost parceliranja, je od oseb, ki niso zavezanci za DDV (posamezniki ali lokalne skupnosti), pridobila neopremljena zemljišča. Te pridobitve torej niso bile obdavčene z DDV.
16 Družba Icade Promotion je ta zemljišča najprej razdelila na parcele in izvedla dela komunalnega opremljanja teh parcel, kot so poti, vodovod, električno omrežje, plinovod, kanalizacija in telekomunikacijska omrežja, nato pa je tako opremljene parcele kot stavbna zemljišča prodala fizičnim osebam za gradnjo stanovanjskih stavb.
17 Nato je družba Icade Promotion za te prenose, ki jih je izvedla v obdobju od 1. januarja 2007 do 31. decembra 2008, uporabila ureditev obdavčitve marže z DDV na podlagi določb iz člena 257, točka 6, in člena 268 code général des impôts (splošni davčni zakonik) (v nadaljevanju: ureditev obdavčitve marže).
18 Potem je družba Icade Promotion od davčne uprave zahtevala vračilo DDV…
