SKLEP SODIŠČA (peti senat)
z dne 9. januarja 2023 (jezik postopka: madžarščina)
„Predhodno odločanje – Člen 99 Poslovnika – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Členi 167, 168 in 178 – Pravica do odbitka vstopnega DDV – Goljufija – Dokaz – Obveznost skrbnega ravnanja davčnega zavezanca – Upoštevanje kršitve nacionalnih določb, ki urejajo opravljanje zadevnih storitev“
V zadevi C‑289/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Fővárosi Törvényszék (sodišče v Budimpešti, Madžarska) z odločbo z dne 28. februarja 2022, ki je na Sodišče prispela 3. maja 2022, v postopku
A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt., „f.a.“, v likvidaciji,
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi E. Regan, predsednik senata, D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis (poročevalec) in Z. Csehi, sodniki,
generalni pravobranilec: P. Pikamäe,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi odločeno z obrazloženim sklepom v skladu s členom 99 Poslovnika Sodišča,
sprejema naslednji
Sklep
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 167, 168(a) in člena 178(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1) v povezavi z načeli davčne nevtralnosti, učinkovitosti, sorazmernosti in pravne varnosti ter členom 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt. „f.a.“, v likvidaciji (v nadaljevanju: A.T.S. 2003), in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktorat za pritožbe pri nacionalni davčni in carinski upravi, Madžarska; v nadaljevanju: direktorat za pritožbe) zaradi zneska davka na dodano vrednost (DDV) v zvezi s plačanimi računi v obdobju od 1. januarja 2009 do 30. septembra 2013.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Glede na čas dejanskega stanja v postopku v glavni stvari je treba ugotoviti, da se za nekatera od dejstev ratione temporis uporablja Direktiva 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (UL 2010, L 189, str. 1), ki se uporablja od 1. januarja 2013. Ker pa spremembe, vnesene s to direktivo, niso neposredno upoštevne za to zadevo, so navedene zgolj določbe Direktive 2006/112 v prvotni različici.
4 Člen 167 Direktive 2006/112 določa, da pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
5 Člen 168 te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
6 Člen 178 navedene direktive določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a) za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu s členi 220 do 236 in členi 238, 239 in 240;
[…]“
Madžarsko pravo
7 Člen 1 adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (zakon št. XCII iz leta 2003 o zakoniku o davčnem postopku, Magyar Közlöny 2003/131; v nadaljevanju: zakonik o davčnem postopku) v odstavku 7 določa:
„Pogodbe, posle in ostale podobne akte je treba opredeliti glede na njihovo dejansko vsebino. Neveljavne pogodbe ali kateri koli drugi pravni posli se upoštevajo za davčne namene v obsegu, v katerem je mogoče dokazati njihove ekonomske posledice.“
8 Člen 2 zakonika o davčnem postopku v odstavku 1 določa:
„V pravnih in davčnih razmerjih se pravice izvršujejo v skladu z njihovim namenom. Pri uporabi davčnih zakonov se za uveljavljanje pravic v skladu z njihovim namenom ne šteje pogodba ali drug pravni posel, katerega namen je obiti določbe iz davčnih zakonov.“
9 Člen 97(4) in (6) navedenega zakonika določa:
„4. Davčna uprava mora med nadzorom ugotoviti in dokazati dejstva, razen v primerih, v katerih v skladu z zakonom dokazno breme nosi davčni zavezanec.
[…]
6. Davčna uprava mora pri ugotavljanju dejstev raziskati tudi tista dejstva, ki so v korist davčnega zavezanca. Dejstvo ali okoliščina, ki nista dokazana, se ne moreta – razen v postopku ocenjevanja – presojati v škodo davčnega zavezanca.“
10 Člen 119 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zakon št. CXXVII iz leta 2007 o davku na dodano vrednost) (Magyar Közlöny 2007/155) v odstavku 1 določa:
„Če zakon ne določa drugače, nastane pravica do odbitka davka v trenutku ugotovitve dolgovanega davka, ki ustreza vstopnemu davku (člen 120).“
11 Člen 120(a) tega zakona določa:
„Če davčni zavezanec – ki deluje kot tak – uporablja ali drugače izkorišča blago ali storitve za obdavčljive dobave blaga ali obdavčljivo opravljanje storitev, ima pravico odbiti od davka, ki ga dolguje:
(a) davek, ki mu ga je zaračunal drug davčni zavezanec – vključno z osebami ali organizacijami, ki so zavezane za poenostavljen davek od dohodka pravnih oseb – v zvezi s pridobitvijo blaga ali uporabo storitev.“
12 Člen 127(1) navedenega zakona določa:
„Bistveni pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka je, da ima davčni zavezanec na voljo:
(a) v primeru iz člena 120(a) račun, izdan na svoje ime, ki dokazuje, da je bila transakcija izvršena;
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
13 Družba A.T.S. 2003 je v obdobju od 1. januarja 2009 do 30. septembra 2013 opravljala storitve varovanja lastnine in čiščenja. Te storitve so opravljali njeni zaposleni ter podizvajalci in delavci, zagotovljeni prek agencije za zagotavljanje začasnega dela. Zadnjenavedena je nato postala podizvajalec družbe A.T.S. 2003 in je za to tudi sama uporabljala storitve zagotavljanja začasnega dela.
14 Davčna uprava je ugotovila, da družba A.T.S. 2003 dolguje znesek 141.457.000 madžarskih forintov (HUF) (približno 345.155 EUR) iz naslova DDV, dohodnine, prispevkov za socialno varnost in drugih prispevkov za obdobje med decembrom 2010 in septembrom 2013. Zato ji je med drugim naložila davčno globo in zamudne obresti.
15 V zvezi z odbitnim davkom je davčna uprava ugotovila, da je družba A.T.S. 2003 obtožena kaznivega dejanja davčne goljufije, saj se je v preiskavi, ki jo je opravil direktorat za kazenske zadeve pri tej upravi, izkazalo, da obstaja veriga fiktivnega izdajanja računov ter da agencije za zagotavljanje začasnega dela ne opravljajo nikakršne dejanske gospodarske dejavnosti in ne izpolnjujejo pogojev, ki so za opravljanje te dejavnosti določeni z nacionalno zakonodajo. Glede na podatke in informacije, pridobljene ob tej preiskavi, je navedena uprava štela, da družba A.T.S. 2003 ni le opustila ravnanja z zahtevano skrbnostjo, ampak da je prispevala k vzpostavitvi umetno ustvarjene verige opravljanja storitev s tem, da je med drugim sklepala pogodbe o zagotavljanju delovne sile z družbami, ki niso imele na voljo sredstev, potrebnih za opravljanje dogovorjenih storitev, ali ki niso opravljanje nikakršne dejanske gospodarske dejavnosti. Ista uprava je štela, da v teh okoliščinah računi, ki so jih izdale te družbe, niso verodostojni.
16 Po vloženem ugovoru zoper odločbo davčne uprave je direktorat za pritožbe potrdil to odločbo glede DDV. Družba A.T.S. 2003 je tako vložila tožbo pri Fővárosi Törvényszék (sodišče v Budimpešti, Madžarska), predložitvenem sodišču, v kateri je izpodbijala dejstva, kot so bila ugotovljena proti njej, in v bistvu trdila, da je izkazala vso dolžno skrbnost, ki bi jo bilo od nje mogoče razumno pričakovati, da bi se preverilo, ali zadevni računi niso povezani z goljufijo.
17 Predložitveno sodišče poudarja, da je Sodišče že razlagalo določbe Direktive 2006/112 v številnih zadevah, ki so zanimive za Madžarsko, zlasti v tistih, v katerih sta bila izdana sklepa z dne 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673), in z dne 3. septembra 2020, Crewprint (C‑611/19, neobjavljen, EU:C:2020:674), in navaja, da obstaja neskladje med odločitvami nacionalnih sodišč o razlagi uporabe prava Unije ter razlagi odločb Sodišča o dokaznem bremenu davčnega zavezanca oziroma davčne uprave. Ob upoštevanju tega predložitveno sodišče meni, da za to, da bi opravilo nadzor v obravnavani zadevi, potrebuje napotke Sodišča o tem, kako je treba presojati dokaze, na katere se sklicuje davčna uprava.
18 Predložitveno sodišče poudarja, da je treba v postopku v glavni stvari presoditi, ali je mogoče za okoliščine, ki jih navaja direktorat za pritožbe – in sicer dejstvo, da gospodarski subjekti, udeleženi višje v storitveni verigi, nimajo lastnih zaposlenih in da niso izpolnili svojih davčnih obveznosti – šteti, da so objektivni elementi, ki upravičujejo zavrnitev pravice do odbitka, čeprav je Sodišče že razsodilo, da take okoliščine same po sebi niso taki objektivni elementi.
19 To sodišče pojasnjuje, da mora, natančneje, presoditi, ali je davčna uprava na podlagi teh okoliščin lahko ugotovila, da računi niso verodostojni in da gre torej za goljufijo, čeprav je bila družba A.T.S. 2003 po eni strani na podlagi nacionalne zakonodaje upravičena do tega, da ne zaposli delavcev ter uporablja storitve zagotavljanja začasnega dela in podizvajanja, po drugi strani pa so bili izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji za pravico do odbitka.
20 Predložitveno sodišče se med drugim sprašuje, ali za davčno upravo okoliščina, da ne prizna niti obstoja pogodbe med davčnim zavezancem in izdajateljem računa niti tega, da so bile storitve, ki so predmet tega računa, dejansko opravljene, pri čemer od davčnega zavezanca zahteva, da z vidika zakonitosti njihovega delovanja preveri ne le svojega neposrednega partnerja, temveč tudi vse gospodarske subjekte v verigi opravljanja storitev, ne pomeni razširitve obveznosti skrbnega ravnanja, ki jo mora v skladu s sodno prakso Sodišča dokazati davčni zavezanec, da zagotovi, da transakcija, na katero ta davčni zavezanec opira pravico do odbitka, ni udeležena v goljufiji na področju DDV.
21 Ker predložitveno sodišče dvomi, ali je zahteva po takem preverjanju v skladu z načeloma davčne nevtralnosti in sorazmernosti, se sprašuje, natančneje, ali lahko okoliščina, da davčni zavezanec ugotovi, da so gospodarski subjekti, udeleženi višje v storitveni verigi, kršili pravila o opravljanju zadevnih storitev, ne da bi ta kršitev vplivala na opravljanje teh storitev, pripelje do ugotovitve, da je ta davčni zavezanec sodeloval pri goljufiji na področju DDV, in do tega, da se mu zavrne pravica do odbitka.
22 Po mnenju tega sodišča je praksa davčne uprave, da dvomi o racionalnosti poslovnih odločitev davčnih zavezancev, ne da bi upoštevala njihovo pogodbeno svobodo in značilnosti gospodarske stvarnosti, problematična. V zvezi s tem dvomi, da bi bilo mogoče šteti, da uveljavljanje pravice do odbitka ni v skladu z njenim namenom in da bi zato lahko pomenilo goljufijo, če davčni zavezanec to pravico uveljavlja v okviru konstrukcije, ki mu omogoča znižanje stroškov, vključno s stroški, povezanimi z DDV.
23 Po mnenju predložitvenega sodišča se postavlja tudi vprašanje, ali mora – glede na to, da so goljufije, povezane z veriženjem, na področju zagotavljanja začasnega dela pogoste – davčna uprava vsekakor pojasniti znake davčne goljufije in dokazati, da je do nje prišlo.
24 V teh okoliščinah je Fővárosi Törvényszék (sodišče v Budimpešti) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali je treba člene 167, 168(a) in 178(a) Direktive [2006/112] razlagati tako, da če davčni organ glede katerega koli člana verige storitev ugotovi kršitev posebnih pravil, ki se nanašajo na storitev, za izvedbo katere se je ta zavezal v pogodbi, sklenjeni z davčnem zavezancem, ali v dogovoru, sklenjenem s člani verige, ali kršitev drugih pravil, taka neizpolnitev pomeni dejstvo, ki kot objektivna okoliščina samo po sebi zadostuje za dokaz obstoja davčne goljufije, tudi če je dejavnost članov verige v vseh pogledih zakonita, ali pa mora davčni organ tudi v takem primeru konkretno navesti, kaj pomeni davčno goljufijo in tudi, kateri član verige in s katerim ravnanjem jo je storil? Ali mora v teh okoliščinah davčni organ, če je bila ugotovljena neizpolnitev, preučiti vzročno zvezo med neizpolnitvijo obveznosti iz predpisov, s katerimi je urejena gospodarska dejavnost, in pravico davčnega zavezanca do odbitka, tako da bi bilo mogoče davčnemu zavezancu pravico do odbitka DDV zavrniti le v primeru dokaza o taki vzročni zvezi?
2. Ali je glede na navedene člene Direktive [2006/112], pravico do poštenega sojenja, ki je v členu 47 [Listine] priznana kot splošno pravno načelo, ter temeljni načeli sorazmernosti in pravne varnosti od davčnega zavezanca v okviru njegove splošne obveznosti nadzora mogoče zahtevati, da…
