SODBA SODIŠČA (deveti senat)
z dne 18. aprila 2024 (jezik postopka: nemščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člena 30a in 30b – Kuponi, predloženi v elektronski obliki – Enonamenski kuponi in večnamenski kuponi – Predplačniške kartice ali kuponi s kodo za nakup digitalnih vsebin z oznako ‚države‘, ki omogoča, da so zadevne digitalne vsebine dostopne le v zadevni državi članici“
V zadevi C‑68/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 3. novembra, ki je na Sodišče prispela 8. februarja 2023, v postopku
M‑GbR
proti
Finanzamt O,
SODIŠČE (deveti senat),
v sestavi O. Spineanu‑Matei, predsednica senata, S. Rodin, sodnik, in L. S. Rossi (poročevalka), sodnica,
generalni pravobranilec: M. Szpunar,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za M‑GbR A. Kratzsch, Rechtsanwalt,
– za nemško vlado J. Möller in A. Hoesch, agenta,
– za Evropsko komisijo F. Behre in J. Jokubauskaitė, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 30a in 30b Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2017/2455 z dne 5. decembra 2017 (UL 2016, L 348, str. 7) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med nemško družbo M‑GbR in Finanzamt O (nemška davčna uprava) glede opredelitve in obdavčitve z davkom na dodano vrednost (DDV) trženja predplačniških kartic ali kuponov s kodo, ki se uporabljajo za nakup digitalnih vsebin v spletni trgovini.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 V uvodnih izjavah od 1 do 3 in od 6 do 10 Direktive Sveta (EU) 2016/1065 z dne 27. junija 2016 o spremembi Direktive 2006/112/ES glede obravnave kuponov (UL 2016, L 177, str. 9) je navedeno:
„(1) Direktiva Sveta 2006/112/ES […] določa pravila o času in kraju dobave blaga in opravljanja storitev, davčno osnovo, obveznost obračuna [DDV] in pravico do odbitka. Vendar navedena pravila niso dovolj jasna ali celovita, da bi zagotavljala dosledno davčno obravnavo transakcij, ki vključujejo kupone, kar ima neželene posledice za pravilno delovanje notranjega trga.
(2) Zaradi zagotavljanja zanesljive in enotne obravnave, zaradi upoštevanja načela, po katerem naj bi bil splošni davek na potrošnjo povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, zaradi preprečevanja nedoslednosti, izkrivljanja konkurence, dvojnega obdavčevanja ali neobdavčevanja in zaradi zmanjšanja tveganja za izogibanje davkom je treba sprejeti posebna pravila za DDV obravnavo kuponov.
(3) Ob upoštevanju novih pravil o kraju opravljanja telekomunikacijskih storitev, storitev oddajanja ter elektronsko opravljenih storitev, ki se uporabljajo od 1. januarja 2015, je potrebna enotna rešitev za kupone, s katero bi zagotovili, da v zvezi s kuponi, ki so dobavljeni med državami članicami, ne bi prihajalo do neusklajenosti. Zato je nujno, da se sprejmejo pravila, ki bodo pojasnjevala DDV obravnavo kuponov.
[…]
(6) Zaradi jasne opredelitve, kaj je kupon za namene DDV, in za razlikovanje kuponov od plačilnih instrumentov je treba opredeliti kupone, ki so lahko v fizični ali elektronski obliki, ter določiti njihove bistvene značilnosti, zlasti naravo upravičenosti, povezane s kuponom, in obveznost, da se kupon sprejme kot plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev.
(7) DDV obravnava transakcij, povezanih s kuponi, je odvisna od posebnih značilnosti kupona. Zato je treba razlikovati med različnimi vrstami kuponov in te razlike opredeliti v zakonodaji Unije.
(8) Kadar je mogoče DDV obravnavo, povezano z osnovno dobavo blaga ali opravljanjem storitev, z gotovostjo določiti že ob izdaji enonamenskega kupona, bi bilo treba DDV obračunati ob vsakem prenosu, tudi ob izdaji enonamenskega kupona. Dejanska izročitev blaga ali dejansko opravljanje storitev v zameno za enonamenski kupon se ne bi smelo šteti za neodvisno transakcijo. Za večnamenske kupone je treba pojasniti, da bi bilo treba DDV obračunati, ko je dobavljeno blago oziroma so opravljene storitve, na katere se kupon nanaša. Glede na navedeno kakršen koli predhoden prenos večnamenskih kuponov ne bi smel biti predmet DDV.
(9) Za enonamenske kupone, ki jih je mogoče obdavčiti ob prenosu, vključno z izdajo enonamenskega kupona s strani davčnega zavezanca, ki deluje v svojem imenu, se vsak prenos, tudi izdaja tega kupona, šteje za dobavo blaga ali opravljanje storitev, na katere se enonamenski kupon nanaša. Tak davčni zavezanec bi moral v takšnem primeru obračunati DDV na plačilo, prejeto za enonamenski kupon v skladu s členom 73 Direktive 2006/112/ES. Kadar po drugi strani enonamenske kupone izdaja ali distribuira davčni zavezanec, ki deluje v imenu druge osebe, se za tega davčnega zavezanca ne bi štelo, da sodeluje v tej osnovni dobavi.
(10) Predmet DDV bi bile le storitve posredovanja ali ločeno opravljanje storitev, kot so storitve distribucije ali promocije. Kadar davčni zavezanec, ki ne deluje v svojem imenu, prejme katero koli ločeno plačilo ob prenosu kupona, bi zato moralo biti to plačilo obdavčeno v skladu s splošno ureditvijo DDV.“
4 V skladu s členom 2(1)(c) Direktive o DDV so predmet DDV storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.
5 Člen 30a te direktive določa:
„Za namene te direktive se uporabljajo naslednje opredelitve:
1. ,kupon‘ pomeni instrument, v zvezi s katerim obstaja obveznost, da se sprejme kot plačilo ali delno plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev, pri čemer so blago, ki bo dobavljeno, ali storitve, ki bodo opravljene, ali identiteta njihovih morebitnih dobaviteljev navedeni na samem instrumentu ali v pripadajoči dokumentaciji, vključno s pogoji uporabe takšnega instrumenta;
2. ,enonamenski kupon‘ pomeni kupon, v zvezi s katerim sta ob njegovi izdaji znana kraj dobave blaga ali opravljanja storitev, na katere se nanaša kupon, in DDV, ki ga je treba plačati za navedeno blago ali storitve.
3. ,večnamenski kupon‘ pomeni kupon, ki ni enonamenski kupon.“
6 Člen 30b te direktive določa:
„1. Vsak prenos enonamenskega kupona s strani davčnega zavezanca, ki deluje v svojem imenu, se šteje za dobavo blaga ali opravljanje storitev, na katere se kupon nanaša. Dejanska izročitev blaga ali dejansko opravljanje storitev v zameno za enonamenski kupon, ki ga dobavitelj sprejme kot plačilo ali delno plačilo, se ne šteje za neodvisno transakcijo.
Kadar prenos enonamenskega kupona opravi davčni zavezanec, ki deluje v imenu drugega davčnega zavezanca, se ta prenos šteje za dobavo blaga ali opravljanje storitev, na katere se kupon nanaša, s strani drugega davčnega zavezanca, v imenu katerega davčni zavezanec deluje.
Kadar dobavitelj blaga ali storitev ni davčni zavezanec, ki je v svojem imenu izdal enonamenski kupon, se za tega dobavitelja kljub vsemu šteje, da je zadevnemu davčnemu zavezancu dobavil blago ali zanj opravil storitve, na katere se ta kupon nanaša.
2. Dejanska izročitev blaga ali dejansko opravljanje storitev v zameno za večnamenski kupon, ki ga dobavitelj sprejme kot plačilo ali delno plačilo, je predmet DDV v skladu s členom 2, pri čemer vsak predhodni prenos tega večnamenskega kupona ni predmet DDV.
Kadar prenos večnamenskega kupona opravi davčni zavezanec, ki ni davčni zavezanec, ki izvaja transakcijo, ki je predmet DDV v skladu s prvim pododstavkom, je vsako opravljanje storitev, ki jih je mogoče identificirati, kot so storitve distribucije ali promocije, predmet DDV.“
7 Člen 44 iste direktive določa:
„Kraj opravljanja storitev je za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, kraj, kjer ima sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene stalni poslovni enoti davčnega zavezanca v kraju, ki ni kraj, v katerem ima sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer ima stalno poslovno enoto. Če takega sedeža ali take stalne poslovne enote ni, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki prejme te storitve, stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva.“
8 Člen 58 Direktive o DDV določa:
„1. Kraj opravljanja naslednjih storitev za osebo, ki ni davčni zavezanec, je kraj, v katerem ima ta oseba sedež, stalno prebivališče ali običajno prebivališče:
[…]
(c) elektronsko opravljene storitve, zlasti tiste iz Priloge II.
Kadar izvajalec storitve in prejemnik komunicirata po elektronski pošti, to samo po sebi ne pomeni, da je opravljena storitev elektronsko opravljena storitev.“
9 Člen 73 Direktive o DDV določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
10 Člen 73a te direktive določa:
„Brez poseganja v člen 73 je davčna osnova za dobavo blaga ali opravljanje storitev v zvezi z večnamenskim kuponom enaka plačilu, plačanemu za kupon, oziroma, če teh informacij ni na voljo, denarni vrednosti, navedeni na samem večnamenskem kuponu ali v pripadajoči dokumentaciji, zmanjšanemu za znesek DDV, ki se nanaša na dobavljeno blago ali opravljene storitve.“
11 V skladu s členom 410a navedene direktive se njeni členi 30a, 30b in 73a uporabljajo le za kupone, izdane po 31. decembru 2018.
Nacionalno pravo
12 Člen 3, od (13) do (15), Umsatzsteuergesetz (zakon o prometnem davku, v nadaljevanju: UStG) določa:
„(13) Kupon (enonamenski ali večnamenski) je instrument, za katerega
1. obstaja obveznost, da se sprejme kot plačilo ali delno plačilo za dobavo ali drugo storitev in
2. se blago, ki bo dobavljeno, ali druga storitev ali identiteta podjetnika, ki opravlja storitev, navedeta na samem instrumentu ali v pripadajočih dokumentih, vključno s pogoji uporabe tega instrumenta.
Instrumenti, ki dajejo samo pravico do znižanja cene, niso kuponi v smislu prvega stavka.
(14) Kupon iz odstavka 13, za katerega sta ob izdaji kupona znana kraj dobave ali druga storitev, na katero se nanaša kupon, in davek, ki ga je treba plačati za te transakcije, je enonamenski kupon. Če podjetnik enonamenski kupon prenese v svojem imenu, se prenos kupona šteje za dobavo blaga ali drugo storitev, na katero se kupon nanaša. […]…
