SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 11. januarja 2024 (jezik postopka: madžarščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Zavrnitev pravice do odbitka – Obveznosti davčnega zavezanca – Dolžnost skrbnega ravnanja – Dokazno breme – Načeli davčne nevtralnosti in pravne varnosti – Primarnost prava Unije – Nasprotje med sodno prakso nacionalnega sodišča in pravom Unije“
V zadevi C‑537/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska) z odločbo z dne 31. maja 2022, ki je na Sodišče prispela 11. avgusta 2022, v postopku
Global Ink Trade Kft.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi A. Arabadjiev, predsednik senata, T. von Danwitz (poročevalec), P. G. Xuereb, A. Kumin, sodniki, in I. Ziemele, sodnica,
generalni pravobranilec: A. M. Collins,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za madžarsko vlado M. Z. Fehér in K. Szíjjártó, agenta,
– za Evropsko komisijo J. Jokubauskaitė in A. Sipos, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago načela primarnosti prava Unije ter člena 167, člena 168(a) in člena 178(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV) v povezavi z načeloma davčne nevtralnosti in pravne varnosti.
2 Predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Global Ink Trade Kft. in Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktorat za pritožbe pri nacionalni davčni in carinski upravi, Madžarska; v nadaljevanju: davčna uprava), ker je ta uprava zavrnila pravico do odbitka davka na dodano vrednost (DDV), ki se nanaša na pridobitve blaga.
Pravni okvir
3 Člen 167 Direktive o DDV določa, da pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
4 Člen 168(a) te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…].“
5 V skladu s členom 178(a) te direktive mora davčni zavezanec, da bi lahko uveljavljal pravico do odbitka iz člena 168(a) te direktive, imeti račun, izdan v skladu z zahtevami iz te direktive.
6 Člen 273, prvi odstavek, Direktive o DDV določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
7 Družba Global Ink Trade na Madžarskem opravlja dejavnost trgovine na debelo. V obdobju od julija 2012 do junija 2013 je to podjetje kupovalo razno pisarniško opremo. Na večini računov, ki se nanašajo na te pridobitve, je bilo navedeno, da je bil dobavitelj zadevnega blaga madžarsko podjetje Office Builder Kft.
8 Davčna uprava je med preverjanji, opravljenimi pri družbi Office Builder, med drugim ugotovila, da ta družba ne opravlja dejanske ekonomske dejavnosti in da ni spoštovala svojih davčnih obveznosti. Poslovodja tega podjetja, ki je bil marca 2013 zaprt v zavodu za prestajanje kazni zapora, je izjavil, da družbi Global Ink Trade ni izdal nobenega računa in da s to družbo ni imel nobene korespondence. Poleg tega je ista uprava ugotovila, da elektronski naslov, uporabljen za korespondenco med družbama Office Builder in Global Ink Trade, ni ustrezal uradnemu elektronskemu naslovu družbe Office Builder.
9 Davčna uprava je zaslišala tudi priče, ki naj bi potrdile, da je bilo zadevno blago dobavljeno družbi Global Ink Trade. Poslovodja te družbe naj bi izjavil, da je v poslovni odnos z družbo Office Builder vstopil na podlagi oglasa, ki ga je ta družba objavila v lokalnem časopisu, in po tem, ko je preveril podatke tega podjetja v sodnem registru in se osebno srečal z enim od njegovih zastopnikov, vsa nadaljnja korespondenca pa je potekala po elektronski pošti.
10 Davčna uprava je na podlagi zbranih dokazov menila, da računi, ki naj bi jih družba Office Builder izdala družbi Global Ink Trade, niso verodostojni, saj je poslovodja družbe Office Builder izrecno izjavil, da ti računi niso bili izdani. Ta uprava je tako na podlagi tega sklepala, da transakcije, navedene na teh računih, med tema podjetjema niso bile opravljene. Zato se je ta uprava odločila, da družbi Global Ink Trade zavrne pravico do odbitka DDV, navedenega na omenjenih računih, med drugim zato, ker ta družba ni izkazala potrebne skrbnosti pri opravljanju svoje dejavnosti, zlasti ker ni opravila zadostnih preverjanj o dejanski identiteti svojega dobavitelja in o tem, ali ta spoštuje svoje davčne obveznosti, zaradi česar je bila odgovorna za pasivno goljufijo.
11 Družba Global Ink Trade je zoper to odločbo vložila tožbo pri Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska), ki je predložitveno sodišče, pri čemer je trdila, da odločitev davčne uprave, da ji v zvezi z zadevnimi računi ne prizna pravice do odbitka DDV, temelji na nedokazanih dejstvih in da ta uprava ni upoštevala tega, da mora sama nositi dokazno breme.
12 V tem okviru je predložitveno sodišče ugotovilo, da je Sodišče upoštevne določbe Direktive o DDV v podobnih zadevah, ki so se nanašale na Madžarsko, že razlagalo v sklepih z dne 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673; v nadaljevanju: sklep Vikingo Fővállalkozó) in Crewprint (C‑611/19, EU:C:2020:674; v nadaljevanju: sklep Crewprint). Kot navaja to sodišče, pa Kúria (vrhovno sodišče, Madžarska) še naprej uporablja svojo sodno prakso iz časa pred sprejetjem teh sklepov, v zvezi s katero se zdi, da pravico do odbitka DDV omejuje z zahtevami, ki nimajo podlage v Direktivi o DDV, in sicer z obrazložitvijo, da ta sklepa ne moreta vsebovati novih elementov za razlago prava Unije.
13 Sodna praksa Kúria (vrhovno sodišče) naj bi zlasti učinkovala tako, da se od vsakega davčnega zavezanca zahteva, da mora opraviti kompleksna in poglobljena preverjanja svojih dobaviteljev, med drugim glede tega, ali ti spoštujejo svoje obveznosti obračuna in plačila DDV, in to čeprav naj bi iz sklepa Vikingo Fővállalkozó izhajalo, da teh preverjanj davčnemu zavezancu, ki uveljavlja svojo pravico do odbitka DDV, ni mogoče naložiti. Tako naj bi med madžarskimi sodišči obstajalo razhajanje glede posledic, ki jih je treba izpeljati iz sodne prakse Sodišča. V tem okviru naj bi tudi davčna uprava še naprej uporabljala zahteve, ki niso združljive z določbami Direktive o DDV, kot jih razlaga Sodišče. Te zahteve naj bi bile poleg tega v nasprotju z okrožnico, ki jo je ta uprava objavila kot informacijo davčnim zavezancem, s čimer naj bi bilo po mnenju predložitvenega sodišča kršeno načelo pravne varnosti. Med temi zahtevami naj bi bili med drugim obveznost vzdrževanja osebnih stikov z vsakim ponudnikom in obveznost izključne uporabe ponudnikovega uradnega elektronskega naslova.
14 Ker je predložitveno sodišče načeloma vezano na sodbe Kúria (vrhovno sodišče) in mora vedno obrazložiti, zakaj je pri pravni presoji odstopilo od teh sodb, ki pomenijo zavezujoče precedenčne primere, se sprašuje, ali mora glede na načelo primarnosti prava Unije dejansko odstopiti od sodb Kúria (vrhovno sodišče), za katere meni, da niso združljive z določbami Direktive o DDV, kot jih je Sodišče razlagalo v sklepih Vikingo Fővállalkozó in Crewprint.
15 V teh okoliščinah je Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali gre za kršitev načela primarnosti prava Unije in pravice do učinkovitega pravnega sredstva iz člena 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah, če sodišče države članice, ki odloča na zadnji stopnji, odločbo Sodišča (sprejeto v obliki sklepa, s katerim je bilo odgovorjeno na predlog za sprejetje predhodne odločbe, katerega predmet je bila prav sodna praksa, ki jo je oblikovalo prav to sodišče, ki odloča na zadnji stopnji) razlaga tako, da ne vsebuje nobenega novega elementa, katerega posledica je ali bi lahko bil odstop od prejšnjih odločb Sodišča ali sprememba predhodne nacionalne sodne prakse, ki jo je oblikovalo sodišče, ki odloča na zadnji stopnji?
2. Ali je treba načelo primarnosti prava Unije in pravico do učinkovitega pravnega sredstva iz člena 47 Listine [o temeljnih pravicah] razlagati tako, da se načelo primarnosti odločb Sodišča uporablja tudi v primeru, v katerem sodišče države članice, ki odloča na zadnji stopnji, kot precedens upošteva tudi svoje prejšnje sodbe? Ali je ob upoštevanju člena 99 Poslovnika Sodišča mogoč drugačen odgovor, če je bila odločba Sodišča sprejeta v obliki sklepa?
3. Ali se v okviru splošne obveznosti nadzora, ki jo ima davčni zavezanec, ne glede na izvedbo in naravo gospodarske transakcije, ki je navedena na računih, in ob upoštevanju [člena] 167, [člena] 168(a) in [člena] 178(a) Direktive o DDV ter načel pravne varnosti in davčne nevtralnosti, kot pogoj – ki v zakonodaji države članice ni nikjer določen – za možnost uveljavljanja pravice do odbitka DDV od davčnega zavezanca lahko zahteva, da ohranja osebne stike z izdajateljem računa ali da s svojim dobaviteljem stik navezuje samo prek uradno sporočenega naslova elektronske pošte? Ali se lahko šteje, da je iz teh okoliščin razvidna na podlagi objektivnih dejstev dokazana neizpolnitev obveznosti dolžne skrbnosti, ki jo je mogoče pričakovati od davčnega zavezanca, če se upošteva, da te okoliščine ob tem, ko je davčni zavezanec pred vzpostavitvijo poslovnega razmerja izvedel ustrezna preverjanja, še niso obstajale, ampak pomenijo elemente obstoječega poslovnega razmerja med strankama?
4. Ali sta z navedenimi členi Direktive o DDV in načelom davčne nevtralnosti, predvsem pa s sodno prakso Sodišča, v skladu s katero je v okviru razlage teh določb dokazno breme na strani davčnega organa, skladni sodna razlaga in praksa, ki sta se izoblikovali v državi članici, na podlagi katerih se davčnemu zavezancu, ki ima račun, skladen z Direktivo o DDV, pravica do odbitka DDV odreče z utemeljitvijo, da v poslovnem prometu ni ravnal z dolžno skrbnostjo, ker ni dokazal ravnanja, na podlagi katerega bi bilo mogoče ugotoviti, da njegova dejavnost ni bila omejena le na prejemanje računov, ki izpolnjujejo zahtevane formalne pogoje, čeprav je davčni zavezanec predložil vse dokumente v zvezi s spornimi transakcijami in je davčni organ zavrnil druge dokazne predloge, ki jih je davčni zavezanec predstavil med davčnim postopkom?
5. Ali se ob upoštevanju navedenih členov Direktive o DDV in temeljnega načela pravne varnosti ugotovitev v zvezi z dolžno skrbnostjo, da izdajatelj računa ni izvajal nikakršne gospodarske dejavnosti, lahko šteje za objektivno…
