SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 8. februarja 2024 (jezik postopka: bolgarščina)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 98 – Možnost držav članic, da za nekatere dobave blaga in opravljanje storitev uporabljajo nižjo stopnjo DDV – Točka 12 Priloge III – Nižja stopnja DDV za nastanitev, ki jo ponujajo hoteli in podobni obrati – Uporaba te stopnje le za nastanitvene obrate, ki imajo potrdilo o uvrstitvi – Načelo davčne nevtralnosti“
V zadevi C‑733/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Varhoven administrativen sad (Vrhovno upravno sodišče, Bolgarija) z odločbo z dne 18. novembra 2022, ki je na Sodišče prispela 29. novembra 2022, v postopku
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
proti
„Valentina Heights“ EOOD,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi F. Biltgen, predsednik senata, N. Wahl, sodnik, in M. L. Arastey Sahún (poročevalka), sodnica,
generalni pravobranilec: M. Szpunar,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite E. Pavlova,
– za „Valentina Heights“ EOOD D. D. Dimitrova, advokat,
– za Evropsko komisijo A. Armenia in D. Drambozova, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 98(2) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV) in točke 12 Priloge III k tej direktivi.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (direktor direktorata za pritožbe in prakse na področju davkov in socialne varnosti v Sofiji pri centralni upravi nacionalne agencije za javne prihodke, Bolgarija; v nadaljevanju: direktor) in družbo „Valentina Heights“ EOOD v zvezi z uporabo nižje stopnje davka na dodano vrednost (DDV) za dejavnosti te družbe v obdobju, v katerem ni imela potrdila o uvrstitvi za nastanitveni objekt, ki ga upravlja.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 96 Direktive o DDV določa:
„Države članice uporabljajo splošno stopnjo DDV, ki jo določi vsaka država članica kot odstotek od davčne osnove in je enaka za dobavo blaga in za opravljanje storitev.“
4 Člen 98(1) in (2) te direktive določa:
„1. Države članice lahko uporabljajo eno ali dve nižji stopnji.
- Nižje stopnje se uporabljajo samo za dobave blaga in opravljanje storitev iz kategorij, določenih v Prilogi III.
[…].“
5 Člen 135 navedene direktive določa:
„1. Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(l) lizing nepremičnin ali dajanje nepremičnin v najem.
- V skladu s točko (l) odstavka 1 niso oproščene naslednje transakcije:
(a) nastanitev, kot je opredeljena v zakonodaji držav članic, v hotelskem sektorju ali v sektorjih s podobnimi funkcijami, vključno z nastanitvijo v počitniških taborih ali na prostorih, urejenih za taborjenje;
[…].“
6 Priloga III k Direktivi o DDV vsebuje seznam dobav blaga in storitev, za katere se lahko uporabljajo nižje stopnje iz člena 98 te direktive. V točki 12 te priloge so navedene te storitve:
„nastanitev, ki jo ponujajo hoteli in podobni obrati, skupaj s počitniškimi nastanitvami, ter dajanje v najem zemljišč za kampiranje in prostorov za počitniške prikolice“.
Bolgarsko pravo
Zakon o DDV
7 Člen 66 zakon za danak varhu dobavenata stoynost (zakon o davku na dodano vrednost) (DV št. 63 z dne 4. avgusta 2006) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon od DDV), določa:
„(1) Davčna stopnja znaša 20 % za:
- obdavčljive dobave, razen tistih, ki so izrecno navedene kot obdavčljive po ničelni stopnji.
[…]
(2) […] Davčna stopnja za nastanitev v hotelih in podobnih obratih, skupaj s počitniškimi nastanitvami, ter dajanje v najem zemljišč za kampiranje in prostorov za počitniške prikolice, znaša 9 %.
[…].“
8 Odstavek 1, točka 45, dopolnilnih določb zakona o DDV določa, da v tem zakonu „nastanitev“ pomeni „osnovne turistične storitve v smislu točke 69 [odstavka 1] dopolnilnih določb k [zakonu za turizma (zakon o turizmu) (DV št. 30 z dne 26. marca 2013)], razen zagotavljanja splošne turistične storitve“.
Uredba o izvajanju zakona o DDV
9 Člen 40 pravilnik za prilagane na zakona za danak varhu dobavenata stoynost (uredba o izvajanju zakona o DDV) (DV št. 76 z dne 15. septembra 2006), naslovljen „Nastanitev v hotelih“, v odstavku 1 določa:
„Da bi dokazala storitve iz člena 66(2) zakona [o DDV], kadar storitev opravi oseba, ki zagotavlja nastanitev v turističnih objektih, mora imeti ta oseba na voljo:
- kopijo registra prihodov turistov;
- potrdilo o uvrstitvi turistične ustanove;
- račun za storitev, razen če izdaja takega računa v skladu s členom 113(3) zakona [o DDV] ni obvezna.“
Zakon o turizmu
10 Člen 111 zakona o turizmu določa:
„1. Hotelirske in gostinske dejavnosti na bolgarskem ozemlju se lahko opravljajo le v turističnih ustanovah, uvrščenih v skladu s tem zakonom.
- […] Uvrstitev za vrste ustanov in kategorije, določene v tem zakonu, opravijo [ministara na turizma (minister za turizem, Bolgarija)] in župani občin ali javni uslužbenci, ki jih ti pooblastijo.
[…].“
11 Člen 113(1) tega zakona določa:
„Hotelirske ali gostinske dejavnosti lahko opravlja oseba, ki:
[…]
- ima osebje z zahtevano strokovno in jezikovno usposobljenostjo z delovno dobo, zahtevano za vodstveno osebje.“
12 Člen 114, točki 1 in 2, navedenega zakona določa:
„Osebe, ki opravljajo hotelirsko in/ali gostinsko dejavnost v turističnih obratih […] morajo:
- turistične storitve ponujati v turistični ustanovi, uvrščeni na seznam, ali v obratu, ki mu je bilo izdano začasno dovoljenje zaradi začetka postopka uvrščanja;
- turistične storitve ponujati v turistični ustanovi, ki izpolnjuje zahteve kategorije, ki ji je dodeljena […].“
13 Člen 133(1) istega zakona določa:
„Kategorija nastanitvenih objektov in njihovih dodatnih gostinskih objektov in objektov za razvedrilo […] se določi na podlagi upoštevanja obveznih minimalnih zahtev glede gradnje, ureditve in opreme, storitev, ponujenih storitev ter strokovne in jezikovne usposobljenosti osebja […].“
14 Odstavek 1 dopolnilnih določb zakona o turizmu določa:
„Za ta zakon se uporabljajo naslednje opredelitve:
[…]
- ‚Osnovne turistične storitve‘: nastanitev, hrana in prevoz.
[…].“
15 Člen 121 prehodnih in končnih določb zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o turizmu določa:
„Za turistične objekte, uvrščene pred 26. marcem 2013 [datum začetka veljavnosti zakona o turizmu], je treba dokumente o uvrstitvi predložiti leta 2019.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
16 Valentina Heights je družba bolgarskega prava, katere dejavnost vključuje med drugim turistične dejavnosti, dejavnosti gostinstva, hotelirstva in organizacije potovanj. V smislu zakona o DDV je bila registrirana 13. decembra 2016.
17 Nato je bil pri tej družbi opravljen davčni nadzor za obdobje od 13. decembra 2016 do 29. februarja 2020. Med tem nadzorom je bilo ugotovljeno, da je navedena družba v tem obdobju najela turistični kompleks stanovanj, imenovan tudi „Valentina Heights“ (v nadaljevanju: zadevni turistični kompleks), ki je v mestu Bansko (Bolgarija) in je v lasti posameznikov. V skladu s pogodbami o upravljanju zasebnih nepremičnin, ki so del tega kompleksa, so se lastniki teh nepremičnin strinjali, da družba Valentina Heights upravlja, vzdržuje in v svojem imenu daje navedene nepremičnine tretjim osebam v najem. Tako je ta družba v navedenem obdobju v navedenem kompleksu ponujala nastanitvene storitve. Prihodki iz te dejavnosti so bili vknjiženi prek elektronskih blagajn, povezanih z davčno upravo in bankami. Družba je za opravljene transakcije obračunala DDV po 9‑odstotni stopnji.
18 Družba Valentina Heights je predložila potrdilo z dne 15. februarja 2013, ki ga je izdal župan občine Bansko, o uvrstitvi zadevnega turističnega kompleksa,…
